《审计学》全书知识点汇总

今天药忘吃喽~ 2024-03-23 19:28 57阅读 0赞

**《审计学》全书知识点汇总**

同学们：

为便于大家对本课程内容能够抓住重点并深刻理解，中央电大《审计学》课程组将各章重点内容提炼如下，供大家学习时参考。

**第一章 总 论**

**一、审计的涵义**

审计是由独立的机构和人员，运用会计检查、财产清查等特定方法，对有关部门和单位的会计资料及其所反映的财政财务活动的真实性、合法性和效益性进行监察、鉴证和评价，以保护其财产安全，提高其经济效益的一种经济监督形式。

**1．审计主体**

审计主体具有独立性，它有两方面的含义：一是它有独立的机构和人员，而非所有者自身监督。二是与被审主体在组织上、经济上、工作过程中(或精神上)保持独立。

独立性是审计的最基本的特征，这种特征在审计主体上得到充分体现。

**2．审计客体**

审计客体包括审计谁，审什么内容。

对会计资料及其反映的经济活动进行审计时，着重审查评价其真实性、合法性和效益性。

**3．审计主体对审计客体的作用方式的特征**

它涉及两个方面：一是审计主体对审计客体能产生什么功能作用，表现为审计的职能；二是审计主体对审计客体发生功能作用的实现方式，表现为审计的方法。审计的基本职能是监督，还有监察、鉴证和评价。

**二、审计的分类**

审计可以按不同的标志进行分类，具体表现为：

**(一) 审计按主体分类为国家审计、民间审计和内部审计**

1. **国家审计**

国家审计的特征主要是在审计主体、审计内容和被审计单位上，体现了国家所有权的特征。

《审计法》规定：我国国家审计对象的实体即被审计单位是指所有作为会计单位的中央和地方的各级财政部门、中央银行和国有金融机构、行政机关、国家的事业组织、国有企业、基本建设单位等。审计对象的主要内容包括上述部门的财政预算、信贷、财务收支(负债、资产、损益)和决算,以及与财政财务收支有关的经济活动及其经济效益。  
审计署还将把审计对象延伸到中央驻香港机构和中资企业国有资产管理的基本情况。

2. **民间审计**

由于民间审计可以接受不同所有者委托的特征，不仅民间审计主体采取法人的形式，而且，其审计活动也是通过委托受托进行的，其被审单位依委托审计的主体的所有权性质不同而各异。

3. **内部审计**

由于内部审计只是代表某一特定的所有者或集团。所以，内部审计机构或人员就都直接设立于特定组织或部门、单位内部，其审计的对象也只限于特定财产经管者本部门和本单位内部的会计资料及其所反映的经济活动。

**(二)审计按内容分类为财务审计、法纪审计和效益审计**

1. **财务审计**

由于财务审计侧重于真实性、正确性审计，因而主要通过鉴证职能来完成。

2. **法纪审计**

由于法纪审计侧重于合法性审计，因而主要通过监察职能来完成。

3. **效益审计**

由于效益审计侧重于效益性审计，因而主要通过评价职能来完成。

**（三）按审计范围分为全部审计、局部审计、专项审计**

全部审计是指对被审计单位一定时期内的全部会计资料或全部经济活动所进行的审计。

局部审计是指对被审计单位一定时期内的部分会计资料或部分经济活动所进行的审计。

专项审计是指根据特定需要或目的进行的审计。

**（四）按审计时间分为事前审计、事后审计、事中审计**

事前审计是指对被审计单位在财政财务收支或经济活动发生之前进行的审计。

事中审计是指对被审计单位在财政财务收支或经济活动发生的过程中进行的审计。

事后审计是指对被审计单位在财政财务收支或经济活动结束后进行的审计。

**（五）按审计执行地点分为报送审计、就地审计**

报送审计是指审计机关通知被审计单位将有关资料在规定的时间送到指定审计地点，由审计机关依法进行的审计。

就地审计是指审计机关或民间审计即社会审计组织派遣审计人员到达被审计单位依法进行的审计。

**三、审计起源与发展的过程**

**（一）国家审计起源与发展过程**

我国国家审计大体可分为六个阶段：西周初期初步形成阶段，秦汉时期最终确立阶段，隋唐至宋日臻健全阶段，元明清停滞不前阶段，中华民国不断演进阶段，新中国振兴阶段。

我国国家审计的起源基于西周的宰夫。

秦汉时期是我国审计的确立阶段。

北宋时曾将“审计司”改称“审计院”。由此，我国“审计”正式成为一个专用名词。

中华民国成立后，1912年在国务院下设审计处，1914年北洋政府改为审计院。

国民党政府根据孙中山先生五权分立的理论，设立司法、立法、行政、考试、监察五院。在监察院下设审计部。

中华人民共和国于1983年9月成立国家审计的最高机关──审计署，在县以上各级人民政府设置各级审计机关。

（二）**民间审计起源与发展过程**

现代意义的民间审计是伴随18世纪初期至19世纪中叶产业革命的完成而开始的。

1853年在苏格兰的爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”，这是世界上第一个职业会计师的专业团体，标志着民间审计职业的诞生。

20世纪20年代以后，美国开始了会计报表的审计。

1918年北洋政府农商部颁布了我国第一部民间审计法规《会计师暂行章程》。谢霖被获准成为我国的第一名注册会计师，他创办的正则会计师事务所是我国的第一家民间审计机构。

1980年底，财政部颁发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》。此后，各地会计师事务所陆续恢复或建立。

1988年，国务院颁布了《中华人民共和国注册会计师条例》，这是新中国第一部注册会计师的法规。

1989年，中国注册会计师协会正式成立。

1993年10月《中华人民共和国注册会计师法》颁布并于1994年起实施。

1995年后，颁布实施了若干批中国注册会计师独立审计准则。

2006年在独立审计准则的基础上，重新颁布实施中国注册会计师执业准则。

（三）**内部审计起源与发展过程**

我国单位内部属于最高行政管理当局的内部审计。

1983年，我国国家审计恢复后，审计署颁布实施了有关内部审计工作的规定等。

**（四）审计起源与发展的客观基础**

审计起源和发展于所有权监督的需要。

所有权监督是以两权分离为前提。

**四、审计组织设立的依据**

**（一）所有权监督理论是审计组织设立的理论依据**

**（二）有关法律法规的规定构成审计组织设立的法制依据**

**五、国家审计机关的设置形式**

（一）立法式

英国、美国等国家采用这种模式。

（二）司法式

希腊、塞内加尔、阿尔及利亚、德国等国家选择这种模式。

（三）独立式

日本采用这种模式。

（四）行政式

前苏联是较早采用这种模式的国家，瑞士和瑞典以及我国国家审计也采用了行政模式。

**六、内部审计机构设置的组织形式**

根据隶属关系不同，内部审计机构表现为不同的形式。

（一）监事审计机构

（二）部门或单位内部审计机构

（三）部门内部审计机构

**七、民间审计组织**

民间审计组织的具体表现形式是会计师事务所。

民间审计组织的组织形式主要有独资型、公司制和合伙制三种，其中，合伙制又包括普通合伙制、有限合伙制和有限责任合伙制三种。

**我国民间审计组织的业务范围包括：**

验证企业资本，出具审计报告；

审查会计账目、会计报表和其他财务资料，出具查账报告书；

参加办理企业解散、破产的清算事项；

参加调解经济纠纷，协助鉴别经济案件证据；

其他会计查账验证事项；

设计财务会计制度，担任会计顾问，提供会计、财务、税务和经营管理咨询；

代理纳税申请；

代办申请注册登记，协助拟定合同、章程和其他经济文件；

财务会计人员；其他咨询业务；

其他需要委托社会审计组织承办的业务。

民间社会审计组织接受国家机关委托办理业务，根据业务需要，有权查阅有关财务会计资料和文件，查看业务现场和设施，向有关单位和个人进行调查与核实。

**八、审计总目标**

《中国注册会计师审计准则第1101号－－财务报表审计的目标和一般原则》规定，审计的总目标是审计人员通过执行审计工作，对财务报表的合法性、公允性发表审计意见。

**九、审计具体目标**

在审计实务中，一般审计目标包括以下几个方面：

（一）总体合理性。总体合理性是指审计人员根据他所掌握的有关被审计单位元的全部信息，评价账户余额合理性。

（二）真实性——验证所记录的业务或所列余额是否真实。如在未发生销售业务的情况下，却在销售账户中记录销售业务，则为不真实。

（三）完整性——验证所发生业务或金额是否均已记录。

（四）所有权——验证所列金额是否确属被审计单位所有。

（五）估价——验证所列金额是否均经正确估价和计量。

（六）截止——验证接近资产负债表日的交易是否已记入适当的期间。

（七）准确性。验证所发生的业务以正确的数额予以记录。

（八）披露——验证账户余额和相应的披露要求是否恰当地在财务报表中得到反映。

（九）分类—－验证财务报表中所列金额是否进行恰当的分类。

**九、审计的职能**

**（一）监督职能**

监督是行为主体对被监督对象的约束和督促，以控制其行为方式。监督可以分为经济监督和非经济监督，经济监督又进一步分成所有权监督和经管权监督。

经济监督是审计的共有职能或基本职能，而这一职能又通过监察、鉴证和评价三个具体职能得以体现和实现。

**（二）监察职能**

监察职能是指审计主体对被审主体在保存和运用财产过程中的违法行为所进行的查证和处理。它包括两个方面：一是以各种法律法规为标准，揭露错弊或违法行为；二是在审查取证、揭示各种违法行为的基础上，通过对过失人或犯罪人的查处，或予以经济制裁，或予以行政处罚，或提交司法予以刑事处理。

**（三）鉴证职能**

鉴证职能是指鉴定和证明。审计的鉴证职能是指审计主体对被审主体的会计资料和相关经济资料及其所反映的财务收支和相关经济活动的真实、正确以至合法性所作的审查核实。鉴证职能通常是为了监督被审主体履行财产和会计责任的情况，就是对被审主体的财政财务收支及其相关的经济活动或者说会计资料及其相关资料的真实正确性进行公证。鉴证职能是民间审计的主要职能。

**（四）评价职能**

评价职能就是通过审查分析，确定被审主体的计划、预算、决策方案的先进性和可行性，经济活动的效益性，内部控制系统的健全、有效性等，以便有针对性地提出意见和建议，促使其改善经营管理，提高经济效益。评价职能不是一种预防和制约性功能，而是一种建设性功能。评价职能与内部审计的关系更为密切。

**第二章 审计规范体系**

**一、审计标准的意义**

审计标准也称为审计依据，是对所要发表意见的鉴证对象进行“度量”的一把“尺子”。审计标准是审计人员在审计过程中用来判断是非，评价优劣的依据，是审计人员做出审计结论，表示审计意见的基础。

**二、审计标准的种类和内容**

**（一）按审计标准的来源渠道分类**

1．外部制定的审计标准

外部制定的审计标准如国家制定的法律、法规、条例、政策、制度；地方政府、上级主管部门颁发的规章制度和下达的通知、指示文件等。

2．内部制定的审计标准

内部制定的审计标准如被审计单位制定的经营方针、任务目标、计划预算、各种定额、经济合同、各项指标和各项规章制度等。

**（二）按审计标准衡量的对象分类**

1．财务审计标准

财务审计是审计人员对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

财务审计的主要依据有国家的法律、法规；国家主要部门或地方各级政府制定的规章制度；单位自己制定的会计控制制度、计划、预算、合同等。

2．经济效益审计标准

经济效益审计标准是衡量、考核、评价被审计对象绩效高低、优劣的尺度。

经济效益审计的主要依据有单位的管理控制制度、预算、计划、经济技术规范、经济技术指标，可比较的各种历史数据、同行业的先进水平、优良企业的管理规范等。

**三、审计标准的特征**

**1．相关性**

审计标准的相关性是指所引用的审计标准应与被审计项目和应证实的目标相关。审计人员选用审计标准一定要与做出的审计结论和提出的审计意见和建议密切相关。

**2．完整性**

审计标准的完整性是指对被审计单位的评价标准要根据审计目标的要求考虑周全，不能仅突出某一方面。

**3．可靠性**

审计标准的可靠性是指其具有权威、公认的特征，这些标准可以是国家已经公布的法律、法规、行业认可的标准等。

**4．中立性**

审计标准的中立性是指标准本身不带有倾向性，只有中立的标准才能保证审计结论的客观、公证，即中立的标准有助于得出无偏向的结论。

**5．可理解性**

可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。审计人员基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。

**6．时效性**

从时间上看，各种审计标准都有一定的时效性，不是在任何时期、任何条件下都适用。

**四、 审计准则**

审计准则是用来规范审计人员执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的专业标准。

世界各国的审计准则的一般内容结构包括三方面：

首先是一般准则，它是指审计人员资格条件和职业行为方面的准则，具体包括对审计人员应具备的技术条件所作的规定、对审计人员应具备的身份条件所作的规定、对审计人员应具备的职业道德条件所作的规定；

其次是现场工作准则，它是指审计人员在执行审计业务过程中应遵守的准则，包括：对编制审计计划所作的规定、对确定审计范围所作的规定、对获取审计证据所作的规定、对实施审计行为所作的规定；

最后是报告准则，它是指审计人员编制审计报告，选择表达方式和记载必要事项的准则，包括对审计报告应记载事项的规定、对表明审计意见的几种方式所作的规定、对补充记载事项所作的规定、对审计报告的对象和报送时间所作的规定。

根据审计主体的不同，我国的审计准则体系主要由国家审计准则、内部审计准则和注册会计师审计准则三种形式构成。

**（一）国家审计准则**

1.国家审计基本准则

审计署于1996年12月6日发布了《国家审计基本准则》，并于1997年1月1日正式施行。在此基础上，2000年1月审计署重新颁布实施了《中华人民共和国审计基本准则》，并据其陆续颁布实施了相关具体准则，形成了国家审计准则体系。基本准则主要包括总则、一般准则、作业准则、报告准则、审计报告处理准则和附则等六个部分的内容。

2.国家审计通用审计准则和专业审计准则

通用审计准则是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员在依法办理审计事项，提交审计报告，评价审计事项，出具审计意见书，做出审计决定时，应当遵循的一般具体规范。

专业审计准则是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员依法办理不同行业的审计事项时，在遵循通用审计准则的基础上，同时应当遵循的特殊具体规范。

3.审计指南。审计指南是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为审计机关和审计人员从事专门审计工作提供可操作的指导性意见。

审计署在2009年9月公布了关于公开征求《中华人民共和国国家审计准则（2009年版）》意见的通知。

**（二）内部审计准则**

1.内部审计基本准则

内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。

2003年6月1日，中国内部审计协会颁布实施了《内部审计基本准则》，其内容包括：总则、一般准则、作业准则、报告准则、内部管理准则和附则。

2.内部审计具体准则

内部审计具体准则是依据内部审计基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。

3.内部审计实务指南

内部审计实务指南是依据内部审计基本准则、内部审计具体准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。

我国目前内部审计实务指南包括：《内部审计实务指南第1号－－建设项目审计》、《内部审计实务指南第2号－－物资采购审计》、《内部审计实务指南第3号－－审计报告》和《内部审计实务指南第4号－－高校内部审计》。

**（三）注册会计师执业准则**

自1995年12月，由中国注册会计师协会起草制定，财政部、审计署批准颁布了第一批中国注册会计师审计准则（当时称为独立审计准则），之后又陆续颁布了两批审计准则并对原来的审计准则进行了修订。

2006年2月15日，颁布了《中国注册会计师执业准则》，并于2006年11月1日颁布了《中国注册会计师执业准则指南》。《中国注册会计师执业准则》和《中国注册会计师执业准则指南》于2007年1月1日起施行。2009年12月11日、12月30日和2010年1月15日、1月28日，中注协分别发布了第一批九项、第二批十项、第三批十项和第四批九项审计准则的修订征求意见稿。

中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则三大部分。

**五、审计责任**

**（一）法律责任的形式**

法律责任是指审计人员在承办业务过程中由于未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者故意不作充分披露、出具不实的报告，致使审计报告的使用者遭受损失所应承担的责任。

审计人员审计的法律责任主要有行政责任、民事责任和刑事责任三种。

**（三）法律责任的规避和解除**

就避免审计人员法律责任诉讼而言，其根本途径是规范审计人员的审计业务及其管理。对此，我们提出以下措施：

1.强化审计人员的风险意识，保持职业怀疑态度。

2.审慎选择审计客户。

3.签订合理、有效的审计业务约定书。

4.招聘合格的员工，并对其进行适当培训和督导。

5.遵守职业准则。

6.认真地编写审计工作底稿，并遵守保密原则。

**第三章 审计重要性与审计风险**

**一、审计重要性的内涵**

如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。错报中包括漏报。财务报表错报含财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。

关于审计重要性，应当明确以下几点：

（1）重要性包括数量和性质两个方面的考虑。数量是指错报金额的大小，性质是指错报的本质。通常情况下，金额大的错报比金额小的错报更重要；某些金额的错报从数量上分析不重要，但从性质上考虑则可能是重要的。

（2）重要性概念从总体上是针对财务报表而言的，是以是否影响财务报表使用者的判断和决策为出发点的。判断一项错报重要与否，应视其在财务报表中的错报对财务报表使用者所做决策的影响程度而定。

（3）影响重要性水平判断和确定的因素是多种多样的。

（4）重要性水平在理论上是一个确定性的概念，但实际工作中只能接近。在理论上，重要性水平是一个确定性概念，否则，就不能根据其确定具体的审计意见类型。

**二、重要性水平的确定**

审计人员在计划审计工作时，应对重要性进行评估和确定，这时的重要性称为“计划的重要性”。

**（一）财务报表层次重要性的确定**

财务报表中所含错误，不论是单项还是综合起来，只要影响报表按照一般公认会计原则公允表达，就可以认为财务报表存在错误是重要的。审计人员需要首先选择一个恰当的基准，再以适当的比率进行计算，确定财务报表层次的重要性水平。

1．确定判断基础

审计人员应当充分运用专业判断并考虑有关因素进行合理选用。需要考虑的因素包括：财务报表要素，适用的会计准则和相关会计制度所界定的财务报表指标，财务报表使用者特别关注的财务报表项目，被审计单位的规模、性质及所在行业，所有权性质及融资方式，被审计单位以前期间经营成果和财务状况、本期的经营成果和财务状况、本期的预算和预算结果、被审计单位情况的重大变化以及宏观经济环境和所处行业环境发生的相关变化等。

当被审计单位出现亏损时，就不宜用利润指标作为重要性水平的判断基础；当被审计单位的资产负债率过高时，就不宜用净资产作为重要性水平的判断基础。

2．计算各报表的重要性水平

重要性水平的计算方法有固定比率法和变动比率法两种。

固定比率法是指在选定判断基础后，乘以一个固定百分比，求出财务报表层次的重要性水平。《<中国注册会计师审计准则第1221号－重要性>指南》规定了参考比率：

（1）对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利或税后利润的5%，或总收入的0.5%。在适当情况下，也可以采用总资产或净资产的一定比例；

（2）对非盈利组织，费用总额或总收入的0.5%；

（3）对共同基金公司，净资产的0.5%

变动比率法是指根据总资产或总收入两项中较大的一项确定一个变动百分比。

值得注意的是，审计人员在实际审计工作中对计划重要性进行判断时，还应根据错报的性质及其成因判断重要性。

3．报表层次重要性水平的选定

如果同一时期各财务报表的重要性水平不一致，审计人员应当取其最低者作为报表层次的重要性水平。

**（二）各类交易、账户余额、列报认定层次重要性水平的确定**

各类交易、账户余额和列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，审计人员对各类交易、账户余额和列报确定的可接受的最大错报。

在确定各类交易、账户余额和列报认定层次的重要性水平时，审计人员应当考虑的因素包括：各类交易、账户余额和列报的性质及错报可能性，各类交易、账户余额和列报的重要性水平与财务报表层次重要性的关系。

**三、重要性在审计报告阶段的运用**

**（一）汇总尚未更正的错报汇总数**

审计人员在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未更正的错报数，以考虑其金额与性质是否对财务报表的反映产生重大影响。审计人员在汇总尚未更正的错报时，应当包括已识别的和推断的错报，并考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。

**（二）评价尚未更正的错报汇总数的影响**

审计人员评估尚未更正的错报是否重大时，需要考虑每项错报对财务报表的单独影响，还需要考虑考虑所有错报对财务报表的累积影响及其形成原因，尤其是一些金额较小的错报。虽然单个错报看起来并不重大，但是其累积数可能对财务报表产生重大影响。

审计人员应将尚未更正的错报与财务报表层次的重要性水平相比较，以评价审计结果和确定审计报告中的意见类型。

（1）如果尚未更正的错报汇总数超过重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，审计人员应考虑扩大实质性测试范围或提请被管理层调整财务报表，以降低审计风险。无论何种情况，审计人员都应当要求管理层就已识别的错报进行财务报表的调整。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大实质性测试范围后的结果不能使审计人员认为尚未更正的错报汇总数不重大，审计人员应当出具非无保留意见的审计报告。一般来说，如果尚未更正的错报的汇总数可能影响到某个财务报表使用者的决策，但财务报表的反映就其整体而言是公允的，此时应当发表保留意见。如果尚未更正的错报非常重要，可能影响到大多数甚至全部财务报表使用者的决策时，应当发表否定意见。

（2）如果尚未更正的错报的汇总数接近重要性水平，审计人员应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报可能超过重要性水平，审计人员应当实施追加审计程序，或提请被管理层调整财务报表，以降低审计风险。如果管理层拒绝调整财务报表，应当发表保留意见的审计报告。

（3）如果尚未更正的错报的汇总数低于重要性水平（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平），这时的错报对财务报表的影响不重大，审计人员可以不扩大审计测试，对财务报表出具无保留意见的审计报告。

**四、审计风险的内涵**

**（一）审计风险的定义**

审计风险是指财务报表存在重大错报而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。可接受的审计风险的确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小等因素。

风险在一般意义上是指未来事项发生的不确定性，尤其是发生损失的可能性。审计风险则是针对审计人员所发表的不正确的审计意见而言的。审计人员发表不正确的审计意见可分为两种情况：其一是被审单位的财务报表不存在重大的错报或漏报，而审计人员发表了有保留的或否定的审计意见，这种情况所带来的风险称为误拒风险；其二是被审单位财务报表存在重大的错报或漏报，而审计人员发表了无保留的审计意见，这种情况所带来的风险称为误受风险。

**（二）审计风险的形成**

**1.审计风险的成因**

（1）客观原因

审计风险形成的直接原因是审计活动所处的法律环境。审计责任尤其是法律责任的存在是审计风险存在的直接原因。审计对象的复杂性和审计内容的广泛性，是审计风险产生的另一个客观原因。现代审计方法所存在的缺陷也是审计风险形成的重要客观原因。

2．审计风险形成的主观原因

审计人员的经验和能力直接导致了审计风险的形成。其次，审计人员的工作责任心不强，没有保持应有的职业谨慎态度也是形成审计风险的主观原因。

**2.审计风险的构成要素及其相互关系**

审计风险可进一步分解为两个基本的构成要素：重大错报风险和检查风险。

（1）重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，审计人员应当从财务报表层次和种类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。

**审计人员评估财务报表层次重大错报风险的措施包括：**

考虑审计项目组承担重要责任的人员的学识、技术和能力，是否需要专家介入；

考虑给予业务助理人员适当程度的监督指导；

考虑是否存在导致审计人员怀疑被审计单位持续经营假设合理性的事项或情况。

**重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。**

固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，或是连同其他错报构成重大错报。

控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。

（2）检查风险

检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于审计人员通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，或是检查过程的技术、经验等其他原因，检查风险不可能降至零。这些其他因素可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核助理人员所执行的审计工作得以解决。

（3）检查风险与重大错报风险的关系

在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。

检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下：  
**审计风险＝重大错报风险×检查风险**

**五、审计风险的评估**

**（一）了解被审计单位及其环境的内容**

了解被审计单位及其环境一般包括以下六方面的内容：

1.行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素；

2.被审计单位的性质；

3.被审计单位对会计政策的选择和运用；

4.被审计单位的目标、战略及相关经营风险；

5.被审计单位财务业绩的衡量和评价；

6.被审计单位的内部控制。

**（二）风险评估程序**

1．询问被审计单位管理层和内部其他相关人员。

2．实施分析程序。分析程序既可用作风险评估程序和实质性程序，也可用于对财务报表的总体复核。

3．观察和检查。观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计单位及其环境的信息，审计人员应当实施下列观察和检查程序：

（1）观察被审计单位的生产经营活动。

（2）检查文件、记录和内部控制手册。

（3）阅读由管理层和治理层编制的报告。

（4）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备。

（5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。

**六、审计风险的应对措施**

**（一）基于财务报表层次重大错报风险的总体应对措施**

针对财务报表层次的重大错报风险的识别与评估可采取以下总体应对措施：

1.向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；

2.分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；提供更多的督导；

3.在选择进一步审计程序时，应当注意某些程序不能被管理当局预见或事先了解；

4.对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修定。

**（二）基于认定层次重大错报风险的进一步审计程序**

1．控制测试

控制测试是对被审计单位内部控制运行的有效性实施的测试。

（1）实施控制测试的前提

当存在下列情形之一时，审计人员应当实施控制测试：

①在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。

②仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

（2）了解内部控制与控制测试的关系。控制测试与了解内部控制所采用的审计程序的类型不同。两者相同的审计程序，包括询问、观察、检查和穿行测试等程序。

（3）控制测试的性质。控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。

（4）控制测试的时间。控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。

（5）控制测试的范围。控制测试的范围是指某项控制活动的测试次数。

（6）控制测试与实质性程序结果的相互影响力。

一方面，控制测试的结果不理想，审计人员需要调整实质性程序的性质、延长和扩大实质性程序的时间和范围，反之亦然；另一方面实施实质性程序的结果对控制测试结果也具有影响力。

2．实质性程序

实质性程序是指审计人员针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。

（1）实质性程序的性质。实质性程序的性质是指实质性程序的类型及其组合。实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。

（2）实质性程序的时间。实质性程序的时间选择与控制测试的时间选择有共同点，也有很大差异。共同点在于，两类程序都面临着对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑。两者的差异在于：①在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效性审计证据的做法更具有一种“常态”；而由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡；②在本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，已经受到了很大的限制；而对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，按规定采取了更加慎重的态度和更严格的限制。

（3）实质性程序的范围。在确定实质性程序的范围时，审计人员应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。审计人员评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，审计人员应当考虑扩大实质性程序的范围。

**第四章 审计程序、审计证据与审计工作底稿**

**一、审计程序**

**（一）审计程序的涵义**

审计程序是指审计人员实施审计活动的过程及该过程中各有关具体活动的顺序。

审计程序按时间先后或依次安排的工作步骤，一般分为三个阶段：即准备阶段、实施阶段和终结阶段。

**（二）承接审计业务**

国家审计机关根据审计计划确定审计事项，组成审计小组，在实施审计之前向被审计单位下达审计通知书，参加审计小组的人员应该胜任该项审计工作，并与被审计单位保持独立。

审计通知书是国家审计机关或内部审计机构签发的审计指令，其既是对被审计单位进行审计的书面通知，也是审计人员进驻被审计单位行使审计监督权的依据和证件。

内部审计机构往往是在制定专项审计文件之后签发审计通知书的。

民间审计承接审计工作主要包括了解被审计单位的基本情况，与被审计单位签订审计业务约定书，初步评价被审计单位内部控制，分析审计风险，编制审计计划等。

审计业务约定书的具体内容应当包括下列主要方面：

·财务报表审计的目标；

·管理层对财务报表的责任；

·管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度；

·审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则；

·执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；

·审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；

·由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；

·管理层为审计人员提供必要的工作条件和协助；

·审计人员不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；

·管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；

·审计人员对执业过程中获知的信息保密；

·审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；

·违约责任；

·解决争议的方法；

·签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。

**（三）制定审计计划**

审计计划指审计人员为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作规划。审计计划包括总体审计策略和具体审计计划两种类型。

1．总体审计策略的内容。总体审计策略的制定应当包括：

①确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围；

②明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等；

③考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。

2．具体审计计划的内容。具体审计计划应当包括下列内容：

①按照《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，审计人员计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；

②按照《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，审计人员计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；

③根据中国注册会计师审计准则的规定，审计人员针对审计业务需要实施的其他审计程序。

**（四）执行控制测试**

审计人员执行控制测试一般要经过简易抽查、初步评价内部控制、实施控制测试等步骤。

**（五）进行实质性测试**

**（六）收集审计证据，形成审计工作底稿**

**（七）整理、评价审计证据**

审计人员整理和评价审计证据的过程，就是审计人员运用专业知识和职业经验对证据进行分析研究的过程。

**（八）撰写审计报告**

审计报告应由审计项目负责人撰写。审计报告初稿完成后，应在审计人组织内传阅，提出修改意见，然后再与被审计单位交换意见。审计报告定稿后，应经审计组织的负责人进行复核、提出修改意见，最后，应由审计人员签名并盖章，送交给审计委托人。

**（九）后续审计**

后续审计指审计机关在审计结论和决定发出后的规定期内，对被审计单位执行审计结论和决定的情况所进行的审计。后续审计的目的是监督被审计单位执行审计结论和决定，限期纠正错误，改进工作，提高经济效益。

**二、审计证据**

**（一）审计证据的特点**

审计证据指审计人员在执行审计业务过程中采用各种方法获取的真实凭据，用于证实或否定被审计单位会计报表所反映的财务状况和经营成果的公允性、合法性的一切资料。

审计证据具有充分性和适当性等特点。

1．充分性

充分性也称为足够性，是针对审计证据应有多少数量而言的，必须要有足够数量的证据来支持审计人员的审计意见。

2．适当性

适当性又包括相关性和可靠性。

（1）相关性。相关性指所收集的审计证据要同审计目标和所提出的审计意见有关。

（2）可靠性。可靠性指审计证据本身及其来源必须是真实可靠的，是依据法定审计程序和科学的方法取得的。

**（二）审计证据的类型**

1.按审计证据形式分类可分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四种类型。

2.按审计证据与审计对象的关系分类可分为直接证据和间接证据两种类型。

3.按审计证据的来源渠道分类可分为内部证据；外部证据和审计人员自己获得的证据三种类型。

**（三）审计证据的收集方法**

1.审查书面资料的方法

（1）顺序检查法

顺序检查法包括顺查法和逆查法两种。

（2）范围检查法

范围检查法包括详查法和抽查法两种。抽查法包括任意抽样法、判断抽样法和统计抽样法三种。

（3）资料检查法

资料检查法包括：

①审阅法可审查如下会计资料：即会计凭证、会计账簿、会计报表、其他资料。

②核对法可进行下列核对：即，证证核对；账证核对；账账核对；账单核对；账表核对；表表核对。

③查询法包括询问法和函证法两种。函证法包括肯定式函证法和否定式函证法两种。

④分析法包括对比分析法、连锁替代法、指数分析法和平衡分析法四种。分析法中最常用的方法是对比分析法。

2.证实客观事物的方法

（1）盘存法

盘存法包括直接盘存法和监督盘存法两种。审计人员在对现金和贵重的原材料,应采用突击性盘点。固定资产、大宗的原材料及产成品，应采用抽查性盘点。

（2）调节法

调节法的公式为：

被查日存量=盘点日存量+被查日至盘点日发出量-被查日至盘点日收入量

在实际工作中，调节法也常应用于银行存款余额的审查。

（3）观察法

采用观察法应与盘存法等其他审计方式与方法相结合。

（4）鉴定法

鉴定法指通过物理、化学、技术鉴别等手段来确定实物资产的性能、质量和书面资料真伪的一种方法。鉴定法是通过观察法不能取证时，可以使用的一种方法。

**（四）审计证据的鉴定**

1．鉴定证据的内容

鉴定证据的内容包括鉴定证据的客观性，鉴定证据的充分性，鉴定证据的相关性，鉴定证据的可靠性，鉴定证据的重要性，鉴定证据的经济性等。

2．鉴定证据的方法

（1）分类。

（2）计算。

（3）比较。

**（五）审计证据的综合与运用**

审计人员在对审计证据鉴定的基础上进行综合，综合方法与审计证据鉴定方法相结合成为一个整理分析审计证据的方法体系

**三、审计工作底稿**

**（一）审计工作底稿的含义**

审计工作底稿指审计人员在审计工作过程中形成的全部审计工作记录和获取的资料。审计工作底稿是审计证据的载体，其可作为审计过程和结果的书面证明，也可作为形成审计结论的依据。

**（二）审计工作底稿的类型**

审计工作底稿种类繁多、作用各异，一般可以按审计工作底稿的类别将其划分为综合类审计工作底稿；业务类审计工作底稿；备查类审计工作底稿等三种类型。

**（三）审计工作底稿的编制**

1．审计工作底稿的内容

审计工作底稿一般应具备的基本内容为：

▪ 被审计单位名称；

▪ 审计项目名称；

▪ 审计项目的时间或期间；

▪ 审计过程记录；

▪ 审计标识及其说明；

▪ 审计结论；

▪ 索引号及页次；

▪ 编制者姓名及编制日期；

▪ 复核者姓名及复核日期；

▪ 其他应说明事项等。

2．审计工作底稿的格式

常用的审计工作底稿有：重分类调整分录汇总表；询证函；库存现金盘点表等。

3.审计工作底稿的规范要求

填制审计工作底稿在内容上与形式上应遵循一定的规范要求。

（1） 审计工作底稿内容上的规范要求

审计工作底稿内容上的规范要求为：资料翔实可靠；重点突出；繁简得当；结论明确。

（2） 审计工作底稿形式上的规范要求

审计工作底稿内容上的规范要求为：要素齐全；格式规范；标识一致；记录清晰。

4.审计工作底稿的编制

审计工作底稿的编制应当体现审计过程的“轨迹”，应当将取得证据的过程记录下来，如核对账表余额，复核数据计算，研究与评价内部控制的内容，都要用文字作适当的记录，形成审计工作底稿。

**（四）审计工作底稿的三级复核制度**

审计工作底稿审核的三级复核制度是会计师事务所在实施审计工作底稿审核时建立的，以项目经理、部门经理和主任会计师为复核人的办事规程或行动准则。对审计工作底稿进行逐级复核是目前比较普遍采用的。审计工作底稿审核的三级复核制度主要的内容包括项目经理复核；部门经理复核和主任会计师复核等。

**第五章 销售与收款审计**

**一、销售与收款循环的内容与特点**

一般制造企业，需要通过采购原材料并将其用于生产流程制造产成品卖出取得销售货款；银行和其他金融机构，向客户收取银行手续费，以及通过对客户资金进行谨慎投资，获利后收取相关理财费用。

典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计记录有：客户订购单、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单、应收账款账龄分析表、应收账款明细账、主营业务收入明细账、折扣与折让明细账、汇款通知书、库存现金日记账和银行存款日记账、坏账审批表、客户月末对账单、转账凭证、收款凭证等。

销售与收款循环所涉及的主要业务活动包括接受客户订购单、批准赊销信用、按销售单供货、按销售单装运货物、向客户开具账单、记录销售、办理和记录现金与银行存款收入、办理和记录销售退回以及销售折扣与折让、注销坏账和提取坏账准备等。

**二、销售与收款的内部控制关键控制点**

销售和收款业务的关键控制点包括以下几方面：

1．适当的授权审批

2．适当的职责分离

3．凭证的预先编号

4．充分的凭证和记录

5．定期核对并向客户寄出对账单

6．现金的盘点制度

7．银行存款的核对制度

**三、销售与收款的控制测试程序**

对销售与收款控制测试程序一般包括三个环节，即了解和描述内部控制、实施测试、评价内部控制。

**四、营业收入的实质性程序**

**（一）实施主营业收入的分析程序**

1.将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；

2.计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；

3.比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；

4.将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；

5.根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。

**（二）编制或取得主营业务收入明细表，并进行账表核对**

**（三）审查主营业务收入确认的正确性**

对商品销售进行销售收入确认的基本条件是：与该项目有关的未来经济利益能够流入企业，对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。

审计人员在进行审计时，可以抽查部分凭证和明细账，采用核对法、验算法等来进行测试，以发现销售确认中存在的问题。具体操作时可实施以下步骤：

1.从凭证追查至销售明细账；抽查一定数量的销售凭证，与销售明细账核对。如抽查销售发票，并追查至相应的记账凭证及销售明细账，以确定销售收入是否真实、销售记录是否完整。

2.从销售明细账追查至销货凭证；从销售明细账中选取部分样本，一般选择金额较大，或认为比较容易出问题的业务进行抽查，从明细账追查至原始凭证，以发现其是否存在虚构收入的行为。

3.检查企业的销售发票是否连续编号，发票本上的存根是否完整，核实有无缺号现象，是否存在涂改或“大头小尾”等舞弊现象。

**（四）进行销售截止测试**

销售截至测试的目的在于确定应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。

**（五）审查销售退回、折扣与折让的会计处理是否正确**

对销售退回，需要审查销售退回是否真实，手续是否完备，退回的货物是否验收入库，货款是否已退还对方，是否如数冲减销售收入等。

**（六）其他业务收入的实质性程序**

其他业务收入的实质性程序一般包括以下内容：

▪获取或编制其他业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合主营业务收入科目与营业收入报表数核对是否相符；

▪计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因；

▪检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实；

▪对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。

**五、应收账款和坏账准备的实质性程序**

**（一）实施应收账款的分析程序**

应收账款的分析程序可以通过有关的财务比率来进行，一般常用的财务比率有：

▪应收账款周转率（销售净额/平均应收账款）；

▪应收账款与流动资产之比（应收账款/流动资产总额）；

▪应收账款平均余额。

**（二）获取或编制应收账款明细表**

审计人员应对明细表中所列的应收账款作必要的抽查，追查至明细账，并对明细账中的借、贷合计加以验算。还要进行总账与明细账的核对，检验二者是否相符，如果有不符应查明原因，并将其记录于工作底稿中。

**（三）编制或获取应收账款账龄分析表**

应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。应收账款可回收程度与其账龄成反比，应收账款过期未收回的时间越长，收回的可能性则越小。

**（四）函证应收账款**

函证应收账款是指直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的 记录是否正确的一种审计方法。函证的目的是为了证实应收账款余额存在的真实性和其所有权。

对应收账款的函证程序在执行时，可以分为以下几个环节：

1．函证数量的确定

执行应收账款的函证程序时，为提高审计效率，一般不需对所有债务人进行函证，可以根据审计抽样确定的样本规模，并结合以下因素考虑函证数量。

（1）应收账款在全部资产中的重要程度。如果应收账款在全部资产中所占的比例较大，那么，函证的也应相应大一些。

（2）被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制比较健全，可以相应缩小函证范围，反之，要扩大函证范围。

（3）以前年度的函证结果。如果以前年度函证中发现重大差异或欠款纠纷较多，函证范围应对应扩大一些。

一般情况下，账龄长、金额大、存在纠纷的应收账款、非正常名称的账户、关联方余额、有贷方余额的账户，则是审计人员必须向债务人函证的对象。

2．函证方式的选择

函证方式有肯定式函证和否定式函证两种方式。

（1）肯定式函证，又称正面式或积极式函证。是指债权人向债务人发出询证函，要求债务人直接向审计人员证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求回复的一种方式。

（2）否定式函证

在采用否定式函证，债务人要符合以下所有条件：

▪相关的内部控制是有效的；

▪预计差错率较低；

▪欠款余额小的债务人数量很多；

▪个别账户的欠款金额较小；

▪审计人员有理由确信大多数被函证对象会认真对待询证函，并对不正确的情况做出积极反映。

在实际运用时，这两种函证方式结合起来可能更为恰当。对大金额的账项，采用肯定式证函；对小金额的账项，采用否定式证函。函证结果可能更理想。

3．函证时间的选择

审计人员通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，审计人员可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

4．函证过程的控制

询证函一般以被审计单位的名义签发，但须注明回函时要回至会计师事务所，并写明地址，以保证所复函件能寄回到审计人员手中，切忌将函件寄回被审计单位，以避免被审计单位有关人员借机更改数字或截留。

5．函证结果的综合与评价

对函证结果差异金额的形成无非有两方面的原因：一是因双方在记账时间上的差异形成的；二是双方记账错误的存在而形成的。

审计人员对函证结果可进行如下评价：

▪重新考虑对内部控制的原有评价是否适当；

▪控制测试的结果是否适当；

▪分析程序的结果是否适当；

▪相关的风险评价是否适当等；

▪如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；

▪如果函证结果表明存在审计差异，则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。

6．对不符事项的处理

对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：

▪询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；

▪询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；

▪债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；

▪债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。

如果不符事项构成错报，审计人员应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。

**（五）审查未函证的应收账款**

对未发询证函的应收账款，应抽查有关原始凭证，如销售订单、销售发票等，验证这些应收账款的真实性和可收回性；如有逾期或其他异常事项，则由被审单位作出合理解释，必要时进行函证。

**（六）所有权测试**

复查董事会会议记录、银行确认函、法律信函和其他相关记录，并从管理层获取有关应收账款所有权的陈述。确定企业对其账面记录的应收账款是否拥所有权。尤其对已经或正在进行债务重组的债权予以关注，看其账务处理是否正确，有无高估或低估应收账款的情况。对于用非货币性资产抵偿的债务应抽查其账务处理的公允性。

**（七）坏账准备的实质性程序**

坏账准备的审计程序包括以下几个方面：

1．核对坏账准备的账表数是否相符

应将坏账准备的账簿记录与报表数字相核对，看其是否相符，若有不符，须查明原因，记录于审计工作底稿中，并做出必要的审计调整记录。

2．审查坏账准备的计提金额是否正确

对坏账准备计提的审查应关注计提范围、计提比例和方法两个方面。

在计提方法上企业既可以采用余额百分比法，也可以采用账龄分析法或赊销净额法等。但提取方法一经确定，不能随意变更，如需变更，应在会计报表附注中予以说明；

3．审查坏账损失的确认和转销是否正确

确认并转销坏账损失必须符合规定的条件，对于确实无法收回的应收账款，按规定程序报经批准后方可作为坏账处理。

我国有关规定，确认坏账损失应符合以下条件：

▪因债务人破产或者死亡，以其破产财产或遗产清偿后，仍然不能收回的应收账款；

▪因债务人逾期未履行偿债义务超过三年仍然不能收回的应收账款。

审计人员审查已转销的应收账款时，应审查其是否经过有关权力机构批准，各种手续是否齐全，是否有经手人员的书面证明。必要时可向债务人寄发询函证，查明这些引发坏账的应收账款在最初入账时是否属于伪造。

对于收回已经核销的坏账，要审查是否已调账。如果发现企业收回已核销的坏账，未增加坏账准备而是作为“营业外收入”或“应付账款”或不入账作为内部“小金库”处理，查证人员应检查企业的“应收账款”账户年末余额和“管理费用”账户有关明细账发生额以确认问题的存在。

4．确认坏账准备的报表披露是否恰当

坏账准备的计提、转销及期末余额应在资产减值准备明细表中披露，审计时应核对相关栏目的数据是否与账簿中已审数据相符。

**六、应收票据的审计**

**（一）应收票据审计的目标**

确定应收票据所记录的业务是否已发生，所有应当记录的相关业务是否已恰当记录，业务内容否已记录于正确的会计期间，是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

**（二）应收票据的实质性程序**

应收票据的实质性程序包括以下几个方面：

（1）获取或编制应收票据明细表，并核对期末余额合计数与明细账、总账和报表数是否相符。

（2）监督盘点库存票据。

（3）检查应收票据的利息收入。

（4）审查已贴现的应收票据。计算公式为：

贴现息＝票据到期值×贴现率×贴现期

贴现额＝票据到期值-贴现息

（5）确定应收票据是否在资产负债表上恰当披露。

**七、预收账款的审计**

**（一）预收账款审计的目标**

确定预收账款所记录的业务是否已发生，所有应当记录的相关业务是否已恰当记录，业务内容否已记录于正确的会计期间，是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

**（二）预收账款的实质性程序**

对预收账款账户的实质性程序应包括以下内容：

1.获取或编制预收账款明细表，复合其加计数是否正确，并与明细账和总账的余额核对相符。

2.审查预收账款的借方转销额是否恰当。

3.函证大额的预收账款。

4.检查预收账款是否存在借方余额，对有较大借方余额的要进行重分类。

5.审查是否存在长期挂账的预收账款，若存在，应查明原因，必要时进行调整。

6.确定预收账款是否已在资产负债表中恰当披露。如果被审计单位是上市公司，其会计报表应披露持有其5%（含5%）以上股份股东的预收账款情况。

**八、应交税费审计**

**（一）应交税费审计的目标**

确定应交税费所记录的业务是否已发生，所有应当记录的相关业务是否已恰当记录，业务内容否已记录于正确的会计期间，是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

**（二）应交税费的实质性程序**

应交税费的实质性测试审计程序包括以下内容：

1.获取或编制应交税费明细表，复核其加计数是否正确，并核对其期末余额与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。注意印花税、耕地占用税等有无误入应交税费项目。

2.检查被审计单位纳税的相关规定。

3.检查应交增值税的计算是否正确。

4.审查企业应交的所得税。

**九、营业税金及附加审计**

**（一）营业税金及附加审计目标**

确定营业税金及附加所记录的业务是否已发生，所有应当记录的相关业务是否已恰当记录，业务内容否已记录于正确的会计期间，是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

**（二）营业税金及附加的实质性程序**

对于营业税金及附加应实施以下实质性程序：

1.获取或编制营业税金及附加明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

2.确定被审计单位的纳税（费）范围与税（费）种是否符合国家规定。

3.根据审定的本期应纳营业税的营业收入和其他纳税事项，按规定的税率，分项计算、复核本期应纳营业税税额，检查会计处理是否正确。

4.根据审定的本期应税消费品销售额（或数量），按规定适用的税率，分项计算、复核本期应纳消费税税额，检查会计处理是否正确。

5.根据审定的本期应纳资源税商品的课税数量，按规定适用的单位税额，计算、复核本期应纳资源税税额，检查会计处理是否正确。

6.检查城市维护建设税、教育费附加等项目的计算依据是否和本期应纳增值税、营业税、消费税合计数一致，并按规定适用的税率或费率计算、复核本期应纳城建税、教育费附加等，检查会计处理是否正确。

7.检查营业税金及附加是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。如果被审计单位是上市公司，在其财务报表附注中应分项列示本期营业税金及附加的计缴标准及金额。

**十、销售费用审计**

**（一）销售费用审计的目标**

确定销售费用所记录的业务是否已发生，所有应当记录的相关业务是否已恰当记录，业务内容否已记录于正确的会计期间，是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

**（二）销售费用的实质性程序**

对销售费用的实质性程序包括有以下几个方面：

1.获取或编制销售费用明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明细账合计数核对相符，并检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围。

2.将本期销售费用与上期销售费用进行比较，并将本期各月的销售费用进行比较，如有重大波动和异常情况应查明原因，并做适当处理。

3.选择重要或异常的销售费用，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确，必要时，对销售费用实施截止期测试，检查有无跨期入账的现象，对重大的跨期项目，应当做必要的调整。

**十一、其他业务利润审计**

**（一）其他业务利润审计的目标**

确定奇特业务利润所记录的业务是否已发生，所有应当记录的相关业务是否已恰当记录，业务内容否已记录于正确的会计期间，是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

**（二）其他业务利润的实质性程序**

其他业务利润的实质性程序包括以下几个方面：

1.获取或编制其他业务收支明细表、复核加计正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对相符，并注意其他业务收入是否有相应的业务支出数。

2.检查大额其他业务收支项目。审计人员应根据其他业务收支明细表，检查大额其他业务收支项目，检查原始凭证是否齐全，有无授权批准，会计期间划分是否恰当，会计处理是否正确。

3.必要时，实施截止期测试，追踪到发票、收据，确定其截止期划分是否恰当，对于重大跨期项目作必要的调整。

4.确定其他业务利润是否已经在利润表上得到了恰当披露。

**第六章 购进与付款审计**

**一、购进与付款循环的内容与特点**

购进与付款交易通常要经过请购—订货—验收—付款这样的程序，同销售与收款交易一样，在内部控制比较健全的企业，处理采购与付款交易通常也需要使用很多凭证与会计记录。典型的购进与付款循环所涉及的主要凭证与会计记录有请购单、订购单、验收单、卖方发票、付款凭单、付款凭证、应付账款明细账、库存现金日记账和银行存款日记账、供应商对账单等。

购进是企业重要的业务环节。就购进业务来说主要由采购部门负责，但购进过程的实现却要涉及许多部门，生产部门根据需要提出请购单、财务部门负责记账和付款、仓库负责保管存货。为了保证企业购进业务的顺利进行和企业货币资金的安全，被审计单位应建立严密的内部控制制度。

**二、购进与付款内部控制的关键控制点**

购货与付款内部控制的关键控制点主要有以下几个方面：

1．购进与付款业务中不相容职务的分离

2．货物和劳务的请购

3．订货控制

4．购入货物的验收

5．应付账款的控制

6．付款控制

**三、购进与付款的控制测试程序**

对购进与付款控制测试程序一般包括三个环节，即了解和描述内部控制、实施测试、评价内部控制。

1．了解和描述购进与付款内部控制制度

2．测试购进与付款内部控制

（1）关于请购商品或劳务内部控制的测试。

（2）关于订购商品或劳务内部控制的测试。

（3）关于货物验收内部控制的测试。

（4）关于应付账款内部控制的测试。

（5）关于付款业务内部控制的测试。

**四、物资采购的实质性程序**

在上述对购货与付款进行控制测试的基础上，审计工作需更注重对购货与付款业务进行实质性审查。下面具体介绍物资采购活动中主要账户的实质性测试的程序和方法。

**（一）实质性分析程序**

分析程序主要包括：

1.针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立审计人员有关数据的期望值；

2.确定可接受的差异额；将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；

3.如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据；

4.评估分析程序的测试结果。

**（二）材料采购（在途物资）的实质性程序**

1.获取或编制材料采购（在途物资）明细表。

2.检查材料采购或在途物资的相关凭证。

3.查阅资产负债表日前后材料采购（在途物资）增减变动的有关账簿记录和收料报告单等资料，检查有无跨期现象，如有，则应做出记录，必要时作调整。

4.如采用计划成本核算，审核材料采购账项有关材料成本差异发生额的计算是否正确。

5.检查材料采购是否存在长期挂账事项，如有，应查明原因，必要时提出建议调整。

6.检查有关存货是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。

**（三）原材料的实质性程序**

1.获取或编制原材料的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符。

2.选取代表性样本，抽查原材料明细账的数量与盘点记录的原材料数量是否一致，以确定原材料明细账的数量的准确性和完整性。

3.截止测试。

4.原材料计价方法的测试。

5.审查原材料应关注的其他内容。

**（四）材料成本差异的实质性程序**

1.获取或编制材料成本差异的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符。

2.对材料成本差异率进行分析，检查是否有异常波动，注意是否存在调节成本现象。

3.结合以计划成本计价的原材料、包装物等的入账基础测试，比较计划成本与供货商发票或其他实际成本资料，检查材料成本差异的发生额是否正确。

4.抽查发出材料汇总表，检查材料成本差异的分配是否正确，并注意分配方法前后期是否一致。

5.检查有关存货项目是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。

**（五）库存商品的实质性程序**

1.获取或编制库存商品的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符。

2.选取代表性样本，抽查库存商品明细账的数量与盘点记录的库存商品数量是否一致，以确定库存商品明细账的数量的准确性和完整性。

3.截止测试。

4.库存商品计价方法的测试。

5.审查库存商品应关注的其他内容。。

**五、应付账款的实质性程序**

在上述对购货与付款进行控制测试的基础上，审计工作需更注重对购货与付款业务进行实质性审查。应付账款是购货与付款循环中的一个重要会计报表项目，下面具体介绍应付账款的实质性测试的程序和方法。

**（一）实质性分析程序**

应付账款分析程序的主要内容见下表

**应付账款分析程序表**

<table> 
 <tbody> 
 <tr> 
 <td> 分析程序 </td> 
 <td> 可能的错报 </td> 
 </tr> 
 <tr> 
 <td> 将本期采购相关的费用账户余额与以前年度进行比较 </td> 
 <td> 应付账款和费用的错报 </td> 
 </tr> 
 <tr> 
 <td> 复核应付账款明细表，看其是否有异常、无供应商和带息的负债 </td> 
 <td> 针对非交易负债的分类错报 </td> 
 </tr> 
 <tr> 
 <td> 将本期应付账款明细账与以前年度进行比较 </td> 
 <td> 漏记或不存在的账户，或错报 </td> 
 </tr> 
 <tr> 
 <td> 计算有关比率，如应付账款与购货的比率、流动负债与应付账款的比率 </td> 
 <td> 漏记或不存在的账户，或错报 </td> 
 </tr> 
 </tbody> 
</table>

**（二）其他实质性程序**

1.获取或编制应付账款明细表

2．审查应付账款明细账

审计人员应从应付账款明细账中选择重点审阅所记录的摘要、日期、金额等内容，核对其是否与购货发票、订货单、验收报告等原始单据以及现金日记账、银行存款日记账的有关项目相符；检查年度内某一应付账款明细账发生和偿还的负债金额是否正常，有无利用应付账款账户进行营私舞弊的问题。

3．函证应付账款

审计人员对年度内有大额购货交易的应付账款，不论其在报表日有无余额，都应进行函证。此外，还应向未寄对账单的供应商、异常交易账户、母子公司和资产担保负债的债权人发函询证，以确定其是否存在未入账的应付账款，对期末账面余额为零的重要供应商也要直接询证，这是揭示漏列负债的有效方法。

**六、预付账款审计**

**（一）预付账款的审计目标**

预付账款的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的预付账款是否存在；确定所有应当记录的预付账款是否均已记录；确定资产负债表中记录的预付账款是否为被审计单位拥有或控制；确定预付账款是否以恰当的金额包括在财务报表中；确定预付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报；等等。

**（二）预付账款的实质性程序**

对预付账款的审计，审计人员应采取以下主要程序和方法：

1.获取或编制预付账款明细表。

2.审查预付账款明细账记录。

3.分析预付账款账龄及余额构成，检查预付账款的坏账准备是否正确。

4.函证预付账款。

**七、应付票据审计**

**（一）应付票据的审计目标**

应付票据的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的应付票据是否存在；确定所有应当记录的应付票据是否均已记录；确定资产负债表中记录的应付票据是否为被审计单位应当履行的现时义务；确定应付票据是否以恰当的金额包括在财务报表中；确定应付票据是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报；等等。

**（二）应付票据的实质性程序**

对应付票据的审计，审计人员应采取以下主要程序和方法：

1.获取或编制应付票据明细表。

2.函证应付票据。

3.检查逾期未付票据。

**第七章 生产与费用审计**

**一、生产与费用循环的内容与特点**

生产与费用循环所涉及的资产负债表项目主要有存货、固定资产、在建工程、工程物资、应付职工薪酬、长期待摊费用、应付利息、管理费用等，所涉及的利润表项目主要有营业成本、管理费用等项目。其中存货项目又由在途物资、原材料、制造费用、生产成本、材料采购、材料成本差异、自制半成品、在产品、包装物、低值易耗品、委托加工商品、委托代销商品、受托代销商品、分期收款发出商品、产成品等项目构成。

生产与费用业务循环所涉及的主要业务活动包括：计划和安排生产，为生产产品准备机器设备和原材料，领用原材料，生产车间动用机器设备加工生产产品，核算完工产品和在产品成本，存储、盘点并管理库存产品，发出产成品，结转销售成本等。上述业务活动通常涉及以下部门：生产计划部门、仓库、生产部门、人事部门、销售部门、财会部门等。该业务循环从计划和安排生产，领用原材料投入生产、加工产品、核算产品成本、存储产品到对外销售产品时完成。

**二、生产与费用内部控制的关键控制点**

企业生产与费用循环的关键控制点主要包含以下内容：

1．授权审批控制

2．职责分离控制

3．凭证与记录控制

4．实物保护控制

5．盘点与对账控制

**三、生产与费用的控制测试程序**

生产与费用控制测试程序一般包括三个环节，即了解和描述内部控制、实施测试、评价内部控制。

**1．了解与描述生产与费用内部控制**

**2．测试生产与费用内部控制**

对采用计时工资制的企业，获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和职员工薪手册及人工费用分配汇总表，作如下检查：

▪成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符；

▪样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相符；

▪抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；

▪当没有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工薪手册中的工资率，计算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。

对采用计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人（小组）产量记录和经批准的单位工薪标准或计件工资制度，检查下列事项：

▪根据样本的统计产量和单位工薪标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本核对是否相符；

▪抽取若干个直接人工（小组）的产量记录，检查是否被汇总计入产量统计报告。

**四、应付职工薪酬审计的目标**

应付职工薪酬的审计目标一般包括：确定期末应付职工薪酬是否存在；确定期末应付职工薪酬是否为被审计单位应履行的支付义务；确定应付职工薪酬计提和支出依据是否合理、记录是否完整；确定应付职工薪酬期末余额是否正确；确定应付职工薪酬的披露是否恰当。

**五、应付职工薪酬的实质性程序**

**（一）应付职工薪酬的实质性分析程序**

1.检查各月职工薪酬费用的发生额是否有异常波动，若有，则要求被审计单位予以解释。

2.将本期职工薪酬费用总额与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理当局关于员工薪酬水平的决议。

3.了解被审计单位本期平均职工人数，计算人均薪酬水平，与上期或同行业水平进行比较。

**（二）应付职工薪酬的其他实质性程序**

1．检查本项目的核算内容是否包括工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、解除职工劳动关系补偿、股份支付等明细项目。

2．检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否前后一致，并将应付职工薪酬中职工工资的计提数与相关的成本、费用项目核对相符。

3．检查应付职工薪酬的计量和确认：

（1）国家有规定计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提，如医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金、工会经费以及职工教育经费等；国家没有规定计提基础和计提比例的，如职工福利费等，应按实列支。

（2）被审计单位以其自身产品或外购商品作为非货币性福利发放给职工的，应根据受益对象，将该产品或商品的公允价值，计入相关的资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

（3）被审计单位将其拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关的资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

（4）被审计单位租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关的资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

（5）对于外商投资企业，按税后利润的职工奖励及福利基金应以董事会决议为依据，并符合相关规定。

4．审阅应付职工薪酬明细账，抽查应付职工薪酬各明细项目的支付和使用情况，检查是否符合有关规定，是否履行审批程序。

5．如果被审计单位是实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，并复核有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额、发放额是否正确，是否需要进行纳税调整。如果被审计单位实行计税工资制，应取得被审计单位平均人数证明并进行复核，计算可准予税前列支的费用额，对超支部分的工资及附加费进行纳税调整，对计缴的工会经费，未能提供《工会经费拨缴款专用收据》的，应提出纳税调整建议。

6．检查应付职工薪酬期末余额中是否存在拖欠性质的职工薪酬，了解拖欠的原因，此外应检查被审计单位的辞退福利核算是否符合有关规定。

7．确定应付职工薪酬的披露是否恰当。

**六、营业成本审计的目标**

营业成本的审计目标一般包括：确定本期记录的营业成本是否已发生 ，且与被审计单位有关；确定本期营业成本的记录是否完整；确定与营业成本有关的金额及其他数据是否已恰当记录；确定营业成本是否已记录于正确的会计期间；确定营业成本的内容是否正确。确定营业成本与营业收入是否配比，确定营业成本的披露是否恰当。

**七、营业成本的实质性程序**

**（一）实施营业成本的实质性分析程序**

1.按产品类别或按成本构成项目汇总全部产品成本，将实际成本与计划或定额成本加以比较，确定每种产品或每个成本项目的增减金额和增减变化率，将变化幅度大的产品或项目确定为审查的重点。

2.为寻找各种产品或各个成本项目的变动原因，还应进行单位成本变动分析。此项分析程序审计人员一般首先查验各种产品单位成本的本年实际数与计划数、与上年实际数、与历史最佳水平实际数的增减幅度，之后按成本项目深入分析其增减变动的具体缘由。

3.依据配比原则，将当期成本费用指标与同期反映生产、销售及经营成果的产值、营业收入和利润等指标相联系进行比率分析，据以评价企业本期增加成本费用带来的效率以及消耗成本费用赚取利润的能力。

**（二）对直接材料成本的实质性程序**

直接材料成本的主要审计程序包括：

1.进行分析程序，分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因；

2.检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用；

3.抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单成本计价方法是否适当，是否正确及时入账；

4.抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符；

5.对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。

**（三）对直接人工成本的实质性程序**

直接人工主要审计程序包括：

1.进行分析程序，将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因；分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因；

2.抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当、是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符；

3.结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确；

4.对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年内有无重大变更。

**（四）对制造费用的实质性程序**

制造费用是指企业的车间管理部门为组织和管理生产所发生的各项费用。主要包括工资和福利费用、折旧费、机物料消耗、劳动保护费、水电费、办公费、差旅费、运输费、保险费、季节性和修理期间的停工损失等项内容。制造费用的审计要点包括：

1.获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符；分析制造费用汇总表，如有波动应予查明；

2.审阅制造费用明细账，检查其核算内容、范围是否正确，应注意是否存在异常会计事项，如有，则应追查至记账凭证及原始凭证，重点查明企业有无将不应列入成本费用的支出计入制造费用，如投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约金、技术改造支出等；

3.检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合企业自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法一经确定，是否在相当时期内保持稳定。有无随意变更的情况，分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况；

4.对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。

**（五）对生产成本的实质性程序**

对直接材料、直接人工和制造费用审计的程序，都构成了“生产成本”审计的一部分内容，在对生产成本的料、工、费的归集进行审计后，“生产成本”账户还有一项重要的审计内容，那就是“生产成本”在在产品和产成品之间分配的审计，审计人员在对该账户进行审计时，应关注被审单位是否通过调整在产品和产成品成本，达到调整利润的目的。

**（六）对主营业务成本的实质性程序**

主营业务成本审计要点包括：

1.获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符；

2.倒推表的基本等式包括：

原材料期初余额+本期购进额-原材料期末余额-其他发出额＝直接材料成本

直接材料成本+直接人工成本+制造费用=本期生产成本

本期生产成本+在产品期初余额-在产品期末余额＝本期完工产品成本

本期完工产品成本+产成品期初余额-产成品期末余额＝本期产品销售成本

3.分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因；

4.结合生产成本的检查，抽查主营业务成本结转数额的正确性，并检查其是否与销售收入相配比；

5.检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回、委托代销商品）是否有其充分理由；

6.确定主营业务成本是否已在利润表上恰当披露。

**八、存货审计的目标**

存货审计的目标一般包括：确定存货是否存在；确定存货是否归被审单位所有；确定存货增减变动的记录是否完整；确定存货的品质状况,存货跌价准备的计提是否合理；确定存货的计价方法是否恰当；确定存货余额是否正确；确定存货在会计报表的披露是否恰当。

**九、存货审计的实质性程序**

**（一）实施存货的分析程序**

1.比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成、存货成本差异率、生产成本总额及单位生产成本、直接材料成本、工资费用的发生额、制造费用、待摊费用、应付利息、主营业务成本总额及单位销售成本等，以评价其总体合理性。

2.将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。

3.将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备。

4.将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计是否利用关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润。

**（二）确定各存货明细项目与总账、报表的余额是否相符**

审计人员可以通过编制“存货审定表”确认存货的余额。

**（三）存货监盘**

1．存货监盘的重要性

存货监盘有两层含义：一是审计人员应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，审计人员应根据需要适当抽查已盘点存货。

2．存货监盘计划

（1）制定存货监盘计划的基本要求。

（2）制定存货监盘计划应执行的程序。在编制存货监盘计划时，审计人员应当实施下列审计程序：

①了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。

②了解与存货相关的内部控制。

③评估与存货相关的重大错报风险和重要性。

④查阅以前年度的存货监盘工作底稿。

⑤考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货。

⑥考虑是否需要利用专家的工作或其他审计人员的工作。

⑦复核或与管理层讨论其存货盘点计划

3．存货监盘程序

（1）观察程序。

（2）检查程序。

（3）存货监盘结束时的工作。

**（四）特殊情况的处理**

如果是首次接受委托进行审计，审计人员在已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据基础上，还应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：

▪查阅前任审计人员工作底稿；

▪复核上期存货盘点记录及文件；

▪检查上期存货交易记录；

▪运用毛利百分比法等进行分析。

**（五）存货计价审计**

存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试，就广义而言，存货成本的审计也可以被视为存货计价测试的一项内容。

1.计价审计样本的选择。

2.计价审计方法的确认。

3.计价审计测试。

**十、固定资产审计的目标**

固定资产的审计目标一般包括：

▪确定资产负债表中记录的固定资产是否存在；

▪确定所有应记录的固定资产是否均已记录；

▪确定记录的固定资产是否由被审计单位拥有或控制；

▪确定固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录；

▪确定固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

**十一、固定资产实质性程序**

**（一）实施固定资产的实质性分析程序**

1.基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，建立有关数据的期望值：分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较；计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。

2.确定可接受的差异额。

3.将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。

4.如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据，如检查相关的凭证。

5.评估实质性分析程序的测试结果。

**（二）索取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表**

审计人员应注意验证固定资产明细账与控制账户的金额是否相符，如果不符，则应将明细分类账与有关的原始凭证进行核对，查出差异原因并予以更正。对各项固定资产的累计折旧，审计人员也要加计汇总与总账核对，揭示并查明差异原因，予以更正。核对无误后，索取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。

**（三）验证固定资产的所有权**

针对不同固定资产类别，应侧重不同的审计程序：

▪对各类固定资产，审计人员应获取、汇集不同的证据以确定其是否确归客户单位所有；

▪对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、购货合同等即可确定；对于房地产类固定资产，尚需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押贷款的还款凭据、保险单等书面文件；

▪对融资租入的固定资产，应验证有关租赁合同，证实其并非经营租赁；对汽车等运输设备，则应验证有关执照等；

▪对受留置权限制的固定资产的审查，通常审核客户单位的有关负债项目即可证实，但审计人员在验证固定资产所有权时，仍需查明是否确实存在此类固定资产。

**（四）实地观察固定资产**

实地观察固定资产的范围、程序与方法如下所述：

1.观察的重点。决定于审计人员对固定资产及累计折旧期初余额的信任程度。若信任程度高，则只需对期初固定资产抽检并检视该审计年度的主要增加项目；反之，需要实施全面盘点或其他类似程序，如审计人员在企业有关职能部门进行全面盘点时受邀到场观察或参盘，并进行抽检。

2.观察的路径。审计人员可以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也可以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。

3.观察中的问题处理。在查验有些行业企业的固定资产是否实际存在时，可能有一定困难。如运输行业、建筑行业等，这些行业企业的固定资产往往散布在许多地方或正在极为广泛的地区内流动使用，如运货卡车可能大部分正在运货途中，建筑机械正在某个远方城市的工地上。这时，审计人员可以实施替代性审计程序来查验。

**（五）审查固定资产的增加情况**

1.非购入和非自制自建固定资产的审查。对于非购入和非自制自建固定资产的审计，一般只需核对有关的会计记录、合同文件、验收报告等，并注意固定资产的计价是否符合规定。按我国企业会计准则规定，对固定资产应当按照成本进行初始计量。投资者投入固定资产的成本，应当按照合同、协议约定的价值确定；融资租入的固定资产，应当将租赁开始日租赁固定资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入固定资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。审计人员应把重点放在购入和自制自建增加固定资产的监查上。

2.购入固定资产审查。对于购入固定资产，应重点审查购入的固定资产是否列入预算并经授权批准；审查所购入固定资产的计价是否正确。固定资产的购入成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。对于实际成本超预算幅度较大的资产项目，应追查原因；审阅产权证书或有关证明文件、购买合同或其他合法文件。固定资产采购业务比较复杂，金额较大，审计人员应根据对被审计单位固定资产内部控制风险程度的评价和重要性原则，确定审核采购发票等凭据的范围。对于从关联企业购进的固定资产，尚须注意其价格是否严重偏离正常市价；审核固定资产的验收报告，验证固定资产的所有权；对购入的固定资产进行实地观察，以确定其存在性。

3.自制自建固定资产的审查。对于自制自建固定资产，应重点审查建设项目的批准文件，以查明是否经过适当授权批准；审查为建设项目而发生的所有直接材料和直接人工成本，以及间接费用的分摊；审查工作单上的有关计算和已完工项目的竣工决算单、验收报告等，确定已完工在建工程项目已全部转入固定资产账户且归类正确；如果是出包工程，审查有关工程建筑合同。如果建筑合同允许各期的一部分应付工程进度款被扣留直至工程完工和验收，则需查明这部分金额是否已计入工程成本并记录为客户的负债。

**（六）审查固定资产的减少情况**

1.审查减少固定资产授权批准文件。如批准报废通知单，以查明是否经适当授权批准。企业一般应建立处置核准制度，并采用多联式通知单，及时报请各职能部门或人员进行记录登账。

2.查明企业是否已对所有处置完毕的固定资产作出及时、正确的会计记录。对此，审计人员应向管理当局或有关职员了解情况，核查主要固定资产增加是否用来替换已处置的资产，调查是否可能因企业布局或产品设计的主要变化而致使一些固定资产退废；审阅固定资产明细账并抽查部分固定资产以确定年终盘点时盘亏的固定资产已全部予以注销 。

**（七）审查固定资产的折旧情况**

1.编制或索取固定资产及累计折旧分类汇总表。审计人员应通过编制或索取固定资产及累计折旧分类汇总表总括了解被审计单位固定资产的折旧计提情况，在此基础上，对表内有关数字进行加计复核，并与报表数、总账和明细账进行核对。

2.对固定资产累计折旧进行分析程序。审计人员首先应对本期增加和减少固定资产、使用年限长短不一和折旧方法不同的固定资产做适当调整，然后，用应计提折旧的固定资产乘本期的折旧率，如果总的计算结果和被审计单位的折旧总额相近、且固定资产及累计折旧内部控制较健全时，则可以适当减少累计折旧和折旧费用的其他实质性测试工作量。

审计人员还应计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性；计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产的老化率，并估计因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失。

3.审查被审计单位固定资产折旧政策的执行情况。主要应检查折旧范围、折旧方法是否符合国家规定，如有无扩大或缩小固定资产折旧范围、随意变更折旧方法的问题。

4.固定资产折旧计算和分配的审查。审计人员应审阅、复核固定资产折旧计算表，并对照记账凭证、固定资产卡片和固定资产分类表，通过核实月初固定资产原值、分类或个别折旧率，复算折旧额的计算是否正确，折旧费用的分配是否合理，分配方法与上期是否一致。

**（八）审查固定资产的减值情况**

1.进行有关会计资料的核对。核对固定资产减值准备报表数、总账数与明细账合计数是否相符。如不符，应查明原因，作审计记录并进行审计调整。

2.审查固定资产可能发生减值的认定标准是否正确。根据企业会计准则规定，企业应当在资产负债表日依据一定标准判断固定资产是否存在下列可能发生减值的迹象：

▪资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

▪企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；

▪市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；

▪有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

▪资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

3.审查规定资产可收回金额的计量是否正确。当固定资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。 可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。审计人员应审查其正确性。

4.审查固定资产减值损失的确定是否正确。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。审计人员应审查固定资产减值损失的确定是否符合上述规定。

5.审查固定资产减值的披露是否正确。审计人员应审查对固定资产减值损失的信息披露内容是否完整。企业应当在附注中披露当期确认的规定资产减值损失金额，计提的规定资产减值准备累计金额，提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。 发生重大规定资产减值损失的，应当在附注中披露导致重大固定资产减值损失的原因和当期确认的重大固定资产减值损失的金额。 对于重大固定资产减值，应当在附注中披露固定资产可收回金额的确定方法。审计人员应当审查固定资产减值的信息披露是否完整正确。

**十二、应付利息审计**

**（一）应付利息的审计目标**

应付利息审计的目标包括确定应付利息的计提和转销记录是否完整；确定应付利息的余额是否正确；确定应付利息在会计报表的披露是否恰当。

**（二）应付利息的实质性程序**

应付利息科目核算企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的短期借款利息费用。应付利息主要审计程序包括：

1.取得或编制应付利息明细表，与报表数、总账及明细账合计数核对相符；

2.抽查大额应付利息发生的原始凭证及相关文件，验证其发生额是否正确；

3.审查应付利息的预提方法及会计处理是否合理；

4.审查应付利息在报表上恰当披露的情况。

**十三、管理费用审计**

**（一）管理费用的审计目标**

管理费用审计的目标包括确定管理费用的记录是否完整；确定管理费用的计算和账务处理是否正确；确定管理费用在会计报表上的披露是否恰当。

**（二）管理费用的实质性程序**

管理费用核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，管理费用因其核算的内容繁多而成为审计的重点和难点。管理费用的重点审计程序包括：

1.取得或编制管理费用明细表，与报表数、总账及明细账合计数核对相符；

2.检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围；

3.将本期、上期管理费用各明细项目作比较分析，必要时比较年期各月份管理费用，对有重大波动和异常情况的项目应查明原因，必要时作适当处理；

4.选择管理费用中数额较大，以及本期与上期相比变化异常的项目追查至原始凭证；

5.审查管理费用在报表上恰当披露的情况。需要注意大额管理费用开支是否报经批准；有无通过管理费用账户调节产品成本和存货期末余额的情况；有无通过管理费用账户调节利润和税收的情况。

**第八章 筹资与投资审计**

**一、筹资与投资循环的特点与内容**

对一般工商企业而言，与其他循环相比，企业每年投资与筹资循环涉及的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。这就决定了对该循环涉及的财务报表项目审计，更可能采用实质性方案。漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响，对于从事投机性衍生金融工具交易的企业而言，尤为如此。

**二、筹资与投资内部控制的关键控制点**

1．申请审批控制

2．业务执行控制

3．会计记录控制

4．财产保管控制

**三、筹资与投资的内部控制测试程序**

筹资与投资控制测试程序一般包括三个环节，即了解和描述内部控制、实施测试、评价内部控制。这里主要介绍前两个程序。

1．了解和描述筹资与投资的内部控制制度

2．测试筹资和投资内部控制

**四、借款审计的目标**

借款的审计目标主要包括：

▪了解并确定被审计单位有关借款的内部控制是否存在、有效且一贯遵守；

▪确定被审计单位在特定期间内发生的借款业务是否均已记录完毕，有无遗漏；

▪确认被审计单位所记录的借款在特定的期间是否确实存在，是否为被审计单位所承担；

▪确认被审计单位所有借款的会计处理是否正确；

▪确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律的规定，被审计单位是否遵守了有关债务契约的规定；

▪确认被审计单位借款余额在有关会计报表上的反映是否恰当。

**五、借款的实质性程序**

**（一）借款的分析程序**

可对相关的借款项目实施以下分析程序：

1.比较本年借款与上年借款余额的增长；

2.计算借款占权益的比例，借款占流动资产的比例（一年内到期的部分）、借款占总资产的比例，分析企业是否存在持续经营的怀疑；

3.计算借款的平均余额，分析借款费用的合理性；

4.比较本年新增借款与上年数的变化，对比本年的资金需求，分析资金使用的安全性；

5.分析本年增加的长期借款与在建工程之间的对应关系。

**（二）银行借款的审计**

对于银行借款，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：

1.索取或编制借款明细表并与有关会计资料核对相符，审阅借款的明细账。

2.函证银行或其他债权人，以核实借款的实有额。

3.审查借款业务是否合理合法。审计人员通过审阅借款的有关账目、合同、可行性研究报告以及有关部门审批或授权的文件等资料，确定被审计单位借款是否必要，理由是否正当、手续是否齐全等等。

4.审查借款的使用和偿还是否合理与合法。审计人员应注意审查企业借款的使用是否符合借款合同的规定、偿还是否及时、有无未按合同如期偿还的问题。由于长期借款的使用关系到企业的生产经营规模和效益，审查时应重点关注企业是否按照合同约定使用长期借款。

5.审查有关账务处理是否正确。审计人员要特别注意审查长期借款利息费用的处理是否合规。

**（三）应付债券的审计**

对于应付债券，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：

。1.审计人员应索取或编制应付债券明细表并与明细账及备查簿核对相符，必要时，询证债权人及债券的承销人或包销人，以验证应付债券期末余额的正确性。

2.审查企业债券业务是否真实与合法。审计人员应着重审查企业发行债券有无经过有关部门的批准，发行债券所形成的负债是否及时记录等。

3.审查企业债券是否按期计提利息，溢价或折价发行债券，其实际收到的金额与债券票面金额的差额，是否在债券存续期间按照实际利率法分期摊销。

4.审查企业在发行债券时，是否将待发行债券的票面金额、债券票面利率、还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门、转换股份等情况在备查簿中进行登记。企业债券到期结清时，是否在备查簿内逐笔注销。

**六、所有者权益审计的目标**

所有者权益的审计目标主要包括：

1.确定被审计单位有关所有者权益内部控制是否存在、有效且一贯遵守，包括对投资的有关协议、合同和企业章程条款，利润分配的决议、分配方案，会计处理程序等方面的检查，并为被审计单位改善内部控制提供意见或建议。

2.确定投入资本、资本公积的形成、增减及其他有关经济业务会计记录的合法性与真实性，为投资者及其他有关方面研究企业的财务结构，进行投资决策提供依据。

3.确定盈余公积和未分配利润的形成和增减变动的合法性、真实性，为投资者及其他有关方面了解企业的增值、积累情况等提供资料。

4.确定会计报表上所有权益的反映是否恰当。

**七、所有者权益的实质性程序**

**（一）所有者权益的分析程序**

可以对所有者权益项目进行如下分析程序：

1.股本一般在不涉及资本变动的情况下，应无变动，可结合本年的增股或配股计划，对股本的期初余额和期末余额进行比较分析。

2.应对资本公积进行逐项分析，比较资本公积期初余额与期末余额，注意拨款转入以及其他资本公积形成的合理性；同时可结合关联交易的审查，分析关联交易差价的合理性；可结合股权投资，分析股权投资准备形成的合理性；如果本年发生资本公积转增资本，应注意资本公积转赠资本应符合法规的要求。

3.计算法定盈余公积与法定公益金的比例，分析盈余公积的计提是否符合相关的要求。

4.比较未分配利润与期初审定数，注意二者是否衔接。

**（二）股本或实收资本审计**

对于实收资本或股本，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：

1．审查投入资本形成的真实性与合法性

（1）审查投入资本形成的真实性。审计人员应通过对有关凭证、账簿记录的审阅核对，询证投资者了解实交资本额，鉴定有关财产和物资的实际价值，以验证投资者投入的资本是否已确实收到，是否确属投资者所有的财产，股份制企业发行的股票数量是否真实，股款或财产是否确实收到等，这包括审查已发行股票登记簿、募股清单、银行对账单等表明股票发行情况的原始凭证，还包括审查银行存款日记账与总账、股本明细账与总账等账簿。此外，要注意审查股票发行费用的会计处理是否符合有关规定。

（2）审查投入资本数额和比例的合法性。审计人员应审阅、核对投入资本的有关证件、清单、验资证明等内容，验证其投入资本数额和比例符合有关法规的规定。

（3）审查出资方式和出资期限的合法性。审计人员可以通过审阅、核对“实收资本”的有关明细账及筹集资金的有关会计资料，复核、分析其中所反映的筹集资金的出资方式和期限，以查明问题。

（4）审查投入资本的入账依据和入账价值合法性。审计人员应注意审查以货币资金投资的，是否以实际收到或存入开户银行的金额和日期作为投资的记账依据和价值；以非现金资产投入的资本，是否按投资合同或协议约定价值确定非现金资产价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）和在注册资本中应享有的份额。

（5）审查外币出资的实收资本折算。企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币相等，不产生外币资本折算差额。审计人员应当依据企业合同、投资协议，对照有关时期的外币汇价，检查被审计单位接受外币投资所选用的汇率是否正确。

2．审查投入资本增减变化的真实性与合法性

（1）审查投入资本增加的真实性和合法性。审计人员应通过审阅“股本”账户，审查有关文件和记录，分析被审计单位的有关财务状况和会计记录，验证其资本增加是否合法与真实。

（2）审查投入资本转让和减少的真实性与合法性。审计人员通过审阅“实收资本”账户发现有转让或减资记录后，应进一步审查有关会计及其他记录，询证有关投资者，验证其是否真实与合法。

（3）审查注册资本的变动是否合法。审计人员应审阅变更注册资本、实收资本的验资证明是否载明以下内容：公司名称、公司类型、变更前后股东或者发起人的名称或者姓名、出资额和出资方式、出资时间、变更前后的注册资本及实收资本数额，并根据有关凭证，审查公司是否及时地向公司登记机关依法办理了变更登记。

**（三）资本公积审计**

对于资本公积，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：

1．审查资本公积形成的真实性与合法性

（1）审查资本溢价或股本溢价是否正确。审计人员应审阅“资本公积”账户，将其中疑点记录与有关会计资料进行核对，验证资本溢价和股本溢价的列入是否合法与真实，以及核算是否正确。如在溢价发行股票的情况下，对于发行股票相关的手续费、佣金等交易费用，是否从溢价中抵扣，冲减了资本公积（股本溢价），在无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，是否将不足抵扣的部分冲减了盈余公积和未分配利润。

（2）审查是否将不属于资本公积的内容错误地列入“资本公积”账内。审计人员应通过审阅该账户发现疑点，然后再核对有关凭证予以查明问题。

2．审查资本公积使用的合法性与真实性

审计人员通过审阅“资本公积”账户和有关会计分录，查明被审计单位有无将资本公积挪作他用甚至用来营私舞弊的问题；审查以资本公积转增资本金时，是否经主管部门或股东大会批准，手续是否完备，企业审计转增的资本金与批准的数额是否一致等。

**（四）盈余公积审计**

对于盈余公积，审计人员采取以下主要审计程序和方法：

1．审查盈余公积形成的真实性和合法性

（1）验证盈余公积是否依照规定的基数和比例提取。审计人员一要审查提取比例是否合规；二要审查提取项目是否完整；三要审查提取基数是否正确，即是否以所得税后利润做规定扣除后的差额作为提取的基数。

（2）审查有无错列盈余公积。审计人员应通过审阅“盈余公积”账户，并将其与有关会计凭证相核对，验证是否将不属于盈余公积的内容错误地列入该账户。

2．审查盈余公积使用的合规性和合理性

（1）审查盈余公积金的使用是否符合国家的有关规定。按规定，法定盈余公积金可用于：弥补亏损、转增资本等。应审查企业是否按规定用于上述范围，有无挪用。任意盈余公积应按董事会的决议使用，应审查任意盈余公积金的开支是否符合董事会决议规定的开支范围，有无未经董事会同意，任意开支的行为。

（2）审查盈余公积金的使用标准是否符合规定，手续是否完备。按规定，股份公司法定盈余公积金转增资本应经股东大会同意，并且转增资本后法定盈余公积金的余额不应少于注册资本的25%；对任意盈余公积金的使用，如董事会有规定开支标准的应审查各项开支是否符合董事会规定的标准，审查任意盈余公积金的具体使用是否有必要的批准手续等。

（3）审查盈余公积金的使用是否节约、合理、有效。主要审查转增的资本有无适当的方向，投资方案是否经过可行性研究，项目建成后的效益如何等；审查任意盈余公积的各项支出是否节约、合理，是否能产生预期的效果等。可结合在建工程相关工程项目的审计进行。

**（五）未分配利润审计**

对于未分配利润，审计人员也应作以下适当审查：

对利润的形成及其分配的审计，包含了对未分配利润的审计。因为利润形成及其分配是否合理与合法，直接影响着未分配利润的形成是否合理与合法。所以，审计人员应结合利润的形成及其分配的审计，查明未分配利润的形成是否合理与合法。

**八、投资审计的目标**

由于企业的投资活动较为复杂，根据不同的目的对其有不同的分类，因此投资审计涉及的相关项目比较多，涉及金融资产和金融负债的不同类型，也涉及投资活动的不同阶段。概而言之，投资审计的目标主要包括：审查投资是否实际存在，是否属于被审单位拥有的财产；确定投资的增减变动和计价方法（成本法或权益法）是否正确，投资跌价准备或减值准备的计提是否充分、合理；投资收益是否取得并已入账，审核应收利息、应收股利、投资收益等账户；确定投资的年末余额是否正确，在会计报表上的披露是否恰当。

**九、投资的实质性程序**

**（一）投资的分析程序**

可以对相关投资项目进行以下分析程序：

1.计算交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，分析交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资的损失；

2.计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程度上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性；将当期确认的投资收益于从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变动。

**（二）投资取得的审查**

1.交易性金融资产取得的审查

审查交易性金融资产的购入是否符合投资合同、协议的规定。重大投资项目，应查阅董事会有关决议，并取证。交易性金融资产取得时，是否按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产—成本”科目。取得交易性金融资产所支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，是否单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。审计人员还应注意审查企业取得交易性金融资产所发生的相关交易费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出是否在发生时计入投资收益。

2.持有至到期投资取得的审查

审查企业取得持有至到期投资时，是否按该投资的面值，记入“持有至到期投资—成本”科目。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，是否作为应收项目单独核算；实际支付的金额与上述项目的差额是否在“持有至到期投资—利息调整”科目中核算。

3.可供出售金融资产取得的审查

审查企业取得可供出售金融资产时，是否按其公允价值和交易费用之和，记入可供出售金融资产的成本；企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，是否按债券的面值记入可供出售金融资产的成本，按面值与实际支付的差额记入可供出售金融资产（利息调整）。此外，对于取得可供出售金融资产所支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，是否单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。

4.长期股权投资取得的审查

对于同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，该成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

对于非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，购买方应按照确定的企业合并成本作为初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。对于企业合并以外的方式取得的长期股权投资，如支付现金取得的长期股权投资，应按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金。

审计人员应结合企业取得长期股权投资的方式，来审查其初始投资成本的正确性，并将“长期股权投资”账户与有关“银行存款”、“资本公积”等账户相互核对，来判明其入账的价值是否合规适当。审查时还应注意企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理，不构成长期股权投资成本。

**（三）投资股利或利息的审查**

1.交易性金融资产的现金股利和利息的审查

审查企业是否将持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目，并增加投资收益。

2．持有至到期投资和可供出售金融资产利息的审查

审查企业是否按以下要求对利息进行处理：对于分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，记入应收利息，按投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，记入投资收益，按其差额，记入持有至到期投资或可供出售金融资产（利息调整）；对于一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，记入持有至到期投资或可供出售金融资产（应计利息），按投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，记入投资收益，按其差额，记入持有至到期投资或可供出售金融资产（利息调整）。实际收到的分期付息的债券投资利息，是否冲减已计提的应收利息；实际收到的一次还本付息的债券投资利息，是否冲减持有至到期投资或可供出售金融资产的账面价值。

3.长期股权投资股利的审查

审计人员应根据具体情况，审查成本法和权益法下长期股权投资的股利或利润核算的正确性，企业是否存在将其相互混淆的情况。在成本法下，企业是否将长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利或利润，按应享有部分确认为投资收益；对于属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，是否作为投资成本的收回。在权益法下，企业是否根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额，记入长期股权投资（损益调整）和投资收益；被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，是否按照规定冲减长期股权投资的账面价值。此外，审计人员应注意审查企业收到被投资单位宣告发放的股票股利，不应进行账务处理，但应在备查簿中进行了登记。

**（四）投资处置的审查**

1.交易性金融资产的处置的审查

审查企业是否在出售交易性金融资产时，将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益。由于交易性金融资产在资产负债表日，应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额应计入公允价值变动损益，因此，特别注意审查企业是否同时将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出，计入投资收益。

2.持有至到期投资处置的审查

审查企业在出售持有至到期投资时，是否按所收到的出售收入与持有至到期投资账面余额的差额确认为当期投资损益。出售持有至到期投资时，是否同时结转已计提的减值准备。对于将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应注意审查重分类日可供出售金融资产的公允价值，与持有至到期投资账面余额的差额，是否记入资本公积。

3.可供出售金融资产处置的审查

由于在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值与其账面余额的差额，记入资本公积，因此在审查企业出售可供出售的金融资产时，是否按所收到的出售收入与可供出售金融资产账面余额及应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额的差额确认为当期投资损益。

4.长期股权投资处置的审查

处置长期股权投资时，是否按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额确认为当期投资损益。处置长期股权投资时，是否同时结转已计提的减值准备。审计人员应特别注意审查在权益法下，处置长期股权投资时，企业是否按要求结转原记入资本公积的相关金额，记入投资收益。

**（五）投资减值准备的审查**

1.持有至到期投资减值准备的审查

审查企业是否在资产负债表日，按照持有至到期投资发生减值的金额，计提持有至到期投资减值准备，并计入当期损益。在已提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，注意审查企业是否在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，做相反的处理。

2.可供出售金融资产减值准备的审查

审查企业对可供出售金融资产发生减值的，是否按照以下规定进行了处理：将减值金额记入资产减值损失，将其与所有者权益中转出原记入资本公积的累计损失金额的差额记入可供出售金融资产（公允价值变动）。对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，是否按原确认的减值损失，记入可供出售金融资产（公允价值变动）和资产减值损失；可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，是否记入可供出售金融资产（公允价值变动）和资本公积。

3.长期股权投资减值准备的审查

审查企业在对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，是否将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减记损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。对于企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，企业是否将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。应注意审查企业的长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

**（六）成本法或权益法的审查**

成本法核算的长期股权投资的范围包括企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。企业对被投资单位具有共同控制或者重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。审计人员应审查企业有哪些投资项目适合权益法或成本法核算，并通过询问管理当局或函证接受投资企业等方式，确认企业是否确实对接受投资企业具有控制、共同控制或重大影响等。将成本法转换为权益法或权益法转换为成本法时，审查其转换条件是否存在，会计核算是否正确。

由于权益法下，企业“长期股权投资”账户反映的投资额要随着接受投资企业净资产的增减变动而变动，审计人员应注意重点审查两个问题：一是接受投资企业净资产增减变化数额是否真实、准确；二是投资企业投资额占被投资企业实收资本或股本的比例及按此比例分享的净资产增减额是否真实、准确。为了检查上述问题，审计人员应尽量取得被投资企业经过审计的年度会计报表，如被投资企业是股票上市公司，其年度会计报表可以从公开渠道取得。否则，审计人员应与担任被投资企业审计工作的审计人员或与被投资企业联系，函证获得所需情况或数据。

**十、其他应收款审计**

**（一）其他应收款审计的目标**

其他应收款的审计目标一般包括：

▪确定资产负债表中记录的其他应收款是否存在；

▪确定所有应当记录的其他应收款是否均已记录；

▪确定记录的其他应收款是否由被审计单位拥有或控制；

▪确定其他应收款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；

▪确定其他应收款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

**（二）其他应收款实质性程序**

对于其他应收款，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：

1.审查其他应收款的真实性。审计人员应要求被审计单位编制并提供其他应收款明细表。审计人员将明细表与有关账户数加以核对，复核加计正确，并验证账账之间、账表之间是否一致。必要时向对方发出函证，以确定其他应收款的结算业务是否真实存在。在函证时应注意：应选择金额较大或异常的其他应收款项目，函证其余额是否正确，并根据回函情况编制函证结果汇总表；对回函不符、未回函及未发函证的其他应收款，应采用替代程序核实年末余额的正确性，如查核下期明细账，或追踪至其他应收款发生时的原始凭证，特别注意是否存在抽逃资金、隐藏费用的现象。

2.审查其他应收款的账龄分析是否正确。审计人员可向被审计单位财会部门索取或自己编制其他应收款账龄分析表。分析明细账户，对于长期未能收回的项目，应查明原因，确定是否可能发生坏账损失。对于转作坏账损失项目，审查是否符合规定，并办妥审批手续。

3.审查其他应收款的披露是否恰当。资产负债报表中“其他应收款”项目金额是“其他应收款”科目的期末余额，减去“坏账准备”科目中有关其他应收款计提的坏账准备期末余额后的金额。

**十一、其他应付款审计**

**（一）其他应付款审计的目标**

其他应付款的审计目标一般包括：

▪确定资产负债表中记录的其他应付款是否存在；

▪确定所有应当记录的其他应付款是否均已记录；

▪确定记录的其他应付款是否为被审计单位应当履行的现时义务；

▪确定其他应付款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；

▪确定其他应付款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

**（二）其他应付款的实质性程序**

对于其他应付款，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：

1.获取或编制其他应付款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。请被审计单位协助，在其他应付款明细表上标出截止审计日已支付的其他应付款项，抽查付款凭证、银行对账单等，并注意这些凭证发生日期的合理性。

2.分析其他应付款的账龄，对于长期挂账的其他应付款，审计人员需查明原因，加以记录，必要时，提请被审计单位进行调整。判断选择一定金额以上和异常的明细余额，检查其原始凭证，并考虑向债权人函询。

3.审查租入包装物的租金及存入保证金等业务的会计处理是否正确。

此外，审计人员注意审查对非记账本位币结算的其他应付款，检查其采用的折算汇率是否正确；检查其他应付款的披露是否恰当，等等。

**十二、长期应付款审计**

**（一）长期应付款审计的目标**

长期应付款的审计目标一般包括：

▪确定资产负债表中记录的长期应付款是否存在；

▪确定所有应当记录的长期应付款是否均已记录；

▪确定记录的长期应付款是否为被审计单位应当履行的现时义务；

▪确定长期应付款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；

▪确定长期应付款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

**（二）长期应付款实质性程序**

对于长期应付款，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：

1.审计人员应获取或编制长期应付款明细表，将明细表与有关账户数加以核对，复核加计正确，并验证账账之间、账表之间是否一致。如有必要，向债权人函证重大的长期应付款。

2.对分期付款方式购入固定资产发生的应付款项，主要审查是否签订了协议或合同，是否按合同规定的期限和方式归还应付价款，有关账务处理是否正确，如是否按购买价款的现值，记入“固定资产”，按应支付的金额记入“长期应付款”，其差额记入“未确认融资费用”等等。

3.对融资租入固定资产的租赁费，主要审查融资租赁的授权批准手续是否齐全，并作适当记录。租赁费是否合理，合约规定的付款条件是否履行，实际支付的款项是否按合同规定的标准支付，有无经办人员为谋取个人私利，故意提高费用标准，多付租赁费的行为。融资租入的固定资产是否确属必要，主要审查经济上是否合理，租入的固定资产质量是否完好，是否按正常情况投入使用，设备利用率是否正常、合理、有效；融资租入固定资产发生的各项费用，如运杂费、包装费、安装调试费等是否真实、正确和合理等。

**十三、应付股利审计**

**（一）应付股利审计的目标**

应付股利的审计目标一般包括：

▪确定资产负债表中记录的应付股利是否存在；

▪确定所有应当记录的应付股利是否均已记录；

▪确定记录的应付股利是否为被审计单位应当履行的现时义务；

▪确定应付股利是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；

▪确定应付股利是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

**（二）应付股利的实质性程序**

对于应付股利，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：

1.审查应付股利的计算是否正确。获取或编制应付股利明细表，审查应付股利的发生额，是否根据董事会或股东大会决定的利润分配方案，从税后可供分配利润中计算确定，并复核应付股利计算是否正确。

2.审查应付股利的发放是否合理，程序是否完备。审阅公司章程、股东大会和董事会会议纪要中有关股利的规定，了解股利分配标准和发放方式是否符合有关规定并经法定程序批准。现金股利是否按公告规定的时间、金额予以发放结算。

3.审查有关应付股利会计处理的正确性。注意企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不作账务处理，不作为应付股利核算，但应在附注中进行披露。检查股利支付的原始凭证的内容和金额是否正确：股利宣布、结算、转账的会计处理是否正确、适当。

**十四、财务费用审计**

**（一）财务费用的审计目标**

财务费用的审计目标一般包括：

▪确定利润表中记录的财务费用是否已发生，且与被审计单位有关；

▪确定所有应当记录的财务费用是否均已记录；

▪确定与财务费用有关的金额及其他数据是否已恰当记录；

▪确定财务费用是否已记录于正确的会计期间；确定财务费用是否已记录于恰当的账户；

▪确定财务费用是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

**（二）财务费用的实质性程序**

财务费用的实质性程序通常包括：

1. 获取或编制财务费用明细表，复核加计是否正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

2．将本期、上期财务费用各明细项目作比较分析，必要时比较本期各月的财务费用，如有重大波动和异常情况，应查明原因，扩大审计范围或增加测试量。

3．检查利息支出明细账，确认利息支出的真实性及正确性，检查各项借款期末应计利息有无预计入账，注意检查现金折扣的会计处理是否正确。

4．检查汇兑损失明细账，检查汇兑损益计算方法是否正确，核对所用汇率是否正确，前后期是否一致。

5．检查“财务费用——其他”明细账，注意检查大额金融机构手续费的真实性与正确性。

6．审阅下期期初的财务费用明细账，检查财务费用各项目有无跨期入账的现象，对于重大跨期项目，应作必要调整。

7．检查从其他企业或非银行金融机构取得的利息收入是否按规定计缴营业税。

**第九章 业务循环其他内容审计**

**一、业务循环其他内容的内容与特点**

**（一）货币资金业务的内容与特点**

根据用途和存放地点的不同，货币资金可分为库存现金、银行存款及其他货币资金。

库存现金包括企业的人民币现金和外币现金。银行存款是企业存放在银行或其他金融机构的各种款项。按照国家有关规定，凡是独立核算的企业都必须在当地银行开设账户。其他货币资金包括企业的信用卡存款、信用证保证金存款，企业到外地进行临时或零星采购而汇往采购地银行开立采购专户的款项所形成的外埠存款、企业为取得银行汇票按照规定存入银行的银行汇票行存款、企业为取得银行本票按照规定存入银行的银行本票存款等。

**（二）利润及分配业务的内容与特点**

利润分配环节的主要内容包括：利润分配的先后次序、分配项目的构成以及应税利润的确定等内容。

**二、货币资金与利润及分配内部控制的关键控制点**

企业货币资金与利润及分配环节的关键控制点主要包括下列内容：

1．授权审批控制

2．职责分离控制

3．凭证与记录控制

4．盘点与对账控制

**三、货币资金与利润及分配的控制测试程序**

业务循环其他内容控制测试程序一般包括三个环节，即了解和描述内部控制、实施测试、评价内部控制。这里主要介绍前两个程序。

1．了解与描述内部控制

2．测试内部控制

（1）抽取并检查收款凭证。注册会计师应选取适当样本的收款凭证，进行如下检查：

▪核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符。

▪核对库存现金、银行存款日记账的收入金额是否正确。

▪核对收款凭证与银行对账单是否相符。

▪核对收款凭证与应收账款等相关明细账的有关记录是否相符。

▪核对实收金额与货发票等相关凭据是否一致，等等。

（2）抽取并检查付款凭证。注册会计师可选取适当样本的货币资金付款凭证，进行如下检查：

▪检查付款的批准手续是否符合规定。

▪核对库存现金、银行存款日记账的付出金额正确。

▪核对付款凭证与银行对账单是否相符。

▪核对付款凭证与应付账款等相关明细账的记录是否一致。

▪核对实付金额与购货发票等相关凭据是否相符，等等。

（3）抽取一定期间的库存现金、银行存款日记账与总账核对。首先，注册会计师应抽取一定期间的库存现金、银行存款日记账，检查其有无计算错误加总是否正确无误。如果检查中发现问题较多，说明被审计单位货币资金的会计记录不够可靠。其次，注册会计师应根据日记账提供的线索，核对总账库存现金、银行存款、应收账款、应付账款等有关账户的记录。

（4）抽取一定期间的银行存款余额凋节表，查验其是否按月正确编制并经复核。

（5）检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。

（6）评价货币资金的内部控制。注册会计师应首先确定货币资金内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点，之后据以确定在货币资金实质性程序中对哪些环节可以适当减少审计程序，哪些环节应增加审计程序。

**四、货币资金审计的目标**

在企业货币资金的构成项目中，库存现金、银行存款和其他货币资金之间的转换较为经常，三者审计目标的制定与实施大体相似，可概述如下：

▪确定被审计单位在资产负债表日资产负债表中的货币资金项目是否确实存在；

▪确定被审计单位所有应当记录的货币资金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏；

▪确定记录的货币资金是否为被审计单位所拥有或控制；

▪确定货币资金的三项内容是否以恰当的金额包括在财务报表的货币资金项目中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；

▪确定货币资金是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。

**五、货币资金的实质性分析程序**

1.检查各月货币资金的发生额是否有异常波动，若有，则要求被审计单位加以说明。

2.将本期货币资金实际数与预算数进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因。

3.将货币资金增减变动数与日常生产经营管理活动作相关度分析。具体分析发生货币资金增减变动的主要来源和用途，以及发生货币资金增减变动的所属部门。

**六、库存现金的实质性程序**

1．核对库存现金日记账与总账的金额是否相符，检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确。核对库存现金日记账与总账的金额是否相符。如果不相符，应查明原因，必要时应建议被审计单位做出调整。

2．监盘库存现金。监盘库存现金是证实资产负债表中货币资金项目下所列库存现金是否存在的一项重要审计程序。

监盘库存现金的步骤与方法主要有：

（1）制定监盘计划，确定监盘时间。对库存现金的监盘最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时，盘点的范围一般包括被审计单位各部门经管的现金。在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存入保险柜。必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账。如被审计单位库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。

（2）审阅现金日记账并同时与现金收付凭证进行核对。一方面检查库存现金日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符；另一方面了解凭证日期与库存现金日记账日期是否相近。

（3）由出纳员根据库存现金日记账加计累计数额，结出现金结余额。

（4）盘点保险柜内的现金实存数，同时由注册会计师编制“库存现金监盘表”（格式参见表9－2）。

（5）将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因，必要时应提请被审计单位做出调整；如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后做出调整。

（6）若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金监盘表”中注明，必要时应提请被审计单位做出调整。

（7）在非资产负债表日进行监盘时，应将监盘日的金额调整为资产负债表日的金额。

3．分析被审计单位日常库存现金余额是否合理，关注是否存在大额未缴存的现金。

4．抽查大额库存现金收支。检查大额现金收支的原始凭证是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始凭证是否相符、是否记录于恰当的会计期间、账务处理是否正确等。

5．对资产负债表日前后若干天的、一定金额以上的现金收支凭证实施截止测试。被审计单位资产负债表的货币资金项目中的库存现金数额，应以结账日实有数额为准。因此，注册会计师必须验证现金收支的截止日期，以确定是否存在跨期事项。

6．检查库存现金是否在财务报表中做出恰当列报。根据有关规定，库存现金在资产负债表的“货币资金”项目中反映，在实施上述审计程序后，注册会计师应确定“库存现金”账户的期末余额是否恰当，以确定库存现金在资产负债表中披露的正确性。

**七、银行存款的实质性程序**

1．实施实质性分析程序。计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录。

2．获取或编制银行存款余额明细表，复核加计是否正确，并与总账数和日记账合计数核对是否相符；检查非记账本位币银行存款的折算汇率及折算金额是否正确。注册会计师测试银行存款余额的起点是，核对银行存款日记账与总账的余额是否相符。如果不相符，应查明原因，必要时应建议做出适当调整。

3．检查银行存单。编制银行存单检查表，检查是否与账面记录金额一致，是否被质押或限制使用，存单是否为被审计单位所拥有。

4．取得并检查银行存款余额对账单和银行存款余额调节表。取得并检查银行存款余额对账单和银行存款余额调节表是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制，具体程序一般包括：

5．函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函。应注意：向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零账户和账户已结清的银行；确定被审计单位账面余额与银行函证结果的差异，对不符事项做出适当处理。

**八、其他货币资金的实质性程序**

1．核对外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等各明细账期末合计数与总账数是否相符。

2．获取所有其他货币资金明细的对账单，与账面记录核对，如果存在差异应查明原因，关注是否有质押、冻结等对变现有限制，或有潜在回收风险的款项。

3．函证其他货币资金期末余额，并记录函证过程。检查期末余额中有无较长时间未结清的款项。

4．抽取若干大额的或有疑问的原始凭证进行测试，检查内容是否完整、有无授权批准。

5．实施其他货币资金的截止测试，抽取资产负债表日前后几天其他货币资金的收支凭证，检查是否存在违背权责发生原则，提前或延迟确认收支的情况。

**九、利润及其分配审计的目标**

企业利润形成及利润分配的审计目标大致相似，主要有以下方面：

▪确定企业利润形成及利润分配的构成项目是否确实存在，有无高估利润的情况；

▪确定企业利润总额、应税利润、净利润等利润指标的确认是否正确；

▪确定利润分配的顺序是否符合相关规定；

▪确定企业利润形成及利润分配的内容是否以恰当的金额记录并列报于财务报表的相关利润项目中。

**十、利润的实质性程序**

**（一）分析程序**

首先，将被审计年度利润表中利润的主要构成项目营业利润、营业外收支和所得税费用作为审核的重点，与对应的总账、明细账中本年累计发生额加以核对；

其次，将利润表各构成项目的明细账本年发生额的合计数与总账各对应项目进行核对，检查是否相符，审阅构成三大项目的有关明细账户所记录的摘要、日期、金额等内容，核对其与相应的收入、收益、成本费用和支出等原始单据以及现金日记账、银行存款日记账的有关项目是否相符，并分析差异的形成原因。

**（二）其他实质性程序**

1．对投资收益的审核

▪审计人员需获取或编制投资收益项目分类明细表，复核加计正确并核对与总账、报表发生额及明细账合计数是否相符；

▪将本期投资收益与上期比较，结合长短期投资变动情况，分析本期投资收益是否存在异常现象，如有应查明原因，并作适当处理；

▪检查转让、出售股票、债券的交易凭证是否真实、合法，会计处理是否正确；根据公司债券投资的情况，计算债券投资利息收益是否正确；

▪检查投资收益的会计凭证，并同短期投资、长期投资的审计结合起来，验证确定投资收益的计算依据是否充分，计算是否正确，期间归属是否恰当，并取证相关合同协议和董事会决议；

▪检查被投资单位经过审计的会计报表，根据审定净利润和持有的股份比例，来确定公司本年度应确认的投资利润。

2．对营业外收支的审核

▪审计人员可取得或编制营业外收支项目明细分类表，复核加计正确并核对与总账、利润表发生额及明细账合计数是否相符；

▪检查营业外收支出项目的核算内容是否符合会计准则的相关规定，是否存在与营业内收支、资本性支出相混淆的情况；

▪结合相关的资产负债类账户，抽查有关会计凭证，验证营业外支出发生额余额的真实性和正确性；

▪抽查大额营业外收支或性质特殊的项目，检查有无授权批准，原始凭证是否齐全，审核其内容的真实性、依据的充分性、会计处理的正确性；

▪检查营业外收支期末结转的正确性；

▪确定营业外收支是否已在利润表上恰当披露，查验披露的内容是否符合会计准则及相关制度的规定，是否与审定的情况相符。

3．对所得税费用的审核

应通过审阅“所得税费用”、“应交税费——应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等账户，并对照其他有关账户，将纳税申报表与有关原始凭证进行核对，以查明所得税的计算是否正确。

根据企业所得税法规定：企业的财务、会计处理办法同税法规定有抵触的，应当按照税法规定调整计算应纳税所得额，并正确计算缴纳所得税。

所得税的审计要点包括：

▪获取或编制所得税明细表，并与明细账和总账核对相符；

▪审查所得税的计算依据是否合理，会计政策是否保持前后期一致；

▪计算复核所得税的计提缴纳是否正确；

▪审查所得税的披露是否恰当。

**十一、利润分配的实质性程序**

**（一）分析程序**

1.检查被审计单位各期利润分配的发生额是否有异常波动，若有，应作为审查的重点。

2.将股东大会或类似机构批准的利润分配方案与董事会或类似机构提请批准的报告年度利润分配方案进行比较，分析差异的原因。

3．检查与利润分配相关的各明细分类账：

首先，按会计准则的规定对利润分配的各个具体项目如：利润分配——未分配利润、提取的各项积金、应付现金股利等进行复算；

其次，将复算结果与其他相关账户如应交税费、所得税费用 、应付股利、股本、资本公积和盈余公积等进行核对，如有差异再有针对性地进行分析，查验被审计单位是否存在虚减或虚增利润总额、应税利润和税后利润，不当计列所得税等情况。

**（二）其他实质性程序**

1.对利润分配顺序的审核

按规定公司制企业本年实现的净利润，应按下列顺序和标准分配：

（1）弥补以前年度亏损。

（2）提取法定公积金。

（3）按一定比例提取任意公积金。

（4）向投资者分配利润。

2．对应纳税所得额的审核

由于企业在确定应税利润时，要在利润总额即税前会计利润的基础上经过一系列的调整，主要是将计算会计利润时多扣除的不符合税法规定的费用项目予以调增，因此应注意审查不得扣除项目的列支是否正确。包括：

▪资本性支出是否根据不同情况分别计入固定资产、在建工程和无形资产，有无直接计入有关成本、费用、其他业务支出、营业外支出，以导致应税所得额的降低；

▪违法经营的罚款和罚没财物的损失以及各种税收的滞纳金罚金等，应在税后列支；超过广告费和业务宣传费支出限额的支出，超过业务招待费比例限额部分，在计算所得税时均不得扣除；

▪超过国家允许扣除规定的公益、救济性捐赠以及非公益、救济性的捐赠，在计算应纳税所得额时不得扣除；

▪各种赞助支出在会计核算中列为营业外支出，但在税法中只允许税后列支。

为正确确认被审计单位的应税利润。审计人员需依据企业所得税法和实施细则的有关规定，对税前会计利润与应税利润之间存在的永久性差异，进行分析和调整，其调整公式如下：

应纳税所得额＝利润总额±税前利润调整事项

按照税法规定应调增应纳税所得额的主要事项有：

（1）按税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，可按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

（2）按税法规定企业的罚金、罚款和被没收财物的损失以及各种税收的滞纳金等，应在税后列支。

（3）按税法规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除。

（4）按税法规定非公益救济性捐赠在计算应纳税所得额时应做调增处理。此外，按税法规定企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

（5）企业所得税法定义的赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。按税法规定在计算应纳税所得额时赞助支出不得扣除。

按企业所得税法和实施细则的规定被审计单位应调减应纳税所得额的主要事项有：

（1）国库券利息收入，被审计单位按会计准则的规定，已作为投资收益计入了税前会计利润，但按税法规定，国库券利息收入可免交所得税 。

（2）按企业所得税法实施细则规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期利润的，在按照规定据实扣除的基础上，可按照研究开发费用的50%加计扣除。

**第十章 相关事项审计与审计报告**

**一、期初余额及其审计目标** 期初余额是指审计人员首次接受委托时，所审计会计期间期初所存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。

对首次接受委托的业务，审计人员应进行期初余额审计。如果本期审计是上期审计业务的延续，则审计人员对期初余额只做一般性审计即可。

**二、期初余额审计程序与方法**

1．被审计单位运用会计政策恰当性与一贯性的审计程序与方法

2．上期财务报表由前任审计人员审计情况下的审计程序与方法

3．上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序与方法

**三、期初余额的审计结果及其对审计报告的影响**

根据对期初余额审计的结果，审计人员应出具相应意见类型的审计报告：

▪如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，审计人员应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告；

▪如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，审计人员应当告知管理层，若上期财务报表由前任审计人员审计，审计人员还应当考虑提请管理层告知前任审计人员，若错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，审计人员应当出具保留意见或否定意见的审计报告；

▪如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，审计人员应当出具保留意见或否定意见的审计报告；

▪如果前任审计人员对上期财务报表出具了非标准审计报告，审计人员应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响；

▪如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，审计人员应当对本期财务报表出具非标准审计报告。

**四、或有事项及其审计的目标**

根据其性质和内容分类，或有事项包括直接或有事项和间接或有事项。

**1．直接或有事项**

直接或有事项是指被审计单位对外直接发生的或有事项，主要包括未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证等。

**2．间接或有事项**

间接或有事项是指由于被审计单位以外的第三者原因而形成的或有事项，主要包括商业票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保等。

**五、或有事项的审计程序**

对或有事项进行审计，一般依照下列程序：

1.询问被审计单位管理当局。

2.向被审计单位管理当局索取有关资料。

3.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证。

4.复核上期和审计期间税务机构的税收结算报告。

5.向与被审计单位有业务往来的银行进行函证。

6.复核被审计单位董事会和股东大会会议记录。

7.复核审计工作底稿。通过复核，以寻找任何可以说明潜在或有事项的各项资料。

8.查询被审计单位对未来事项和协议的承诺的有关资料。

**六、期后事项及其审计目标**

两类期后事项可能对财务报表和审计报告产生影响：

一类是资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新补充证据的事项；

一类是资产负债表日后非调整事项，指表明资产负债表日后发生的情况的事项。

正确区分两类不同的期后事项，关键在于正确确定期后事项主要情况发生的时间，凡主要情况出现在资产负债表日之前的事项，应提请被审计单位调整财务报表有关项目；凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之后的事项，只需建议被审计单位在审计年度财务报表的附注中加以说明即可。

**七、期后事项的审计程序与方法**

**（一）针对截至审计报告日发生事项的审计程序与方法**

程序包括：

▪复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；

▪查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；

▪查阅最近的中期财务报表；

▪如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；

▪向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；

▪向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。

在向管理层询问可能影响财务报表的期后事项时，审计人员询问的内容主要包括：

▪根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状；

▪是否发生新的担保、借款或承诺；

▪是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产；

▪是否已发行或计划发行新的股票或债券，是否已签订或计划签订合并或清算协议；

▪资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；

▪在风险领域和或有事项方面是否有新进展；

▪是否已作出或考虑作出异常的会计调整；

▪是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。

**（二）针对审计报告日后至财务报表报出日前发现事实的审计程序与方法**

在审计报告日后至财务报表报出日前：

▪如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，审计人员应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。

▪如果管理层修改了财务报表，审计人员应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。

▪如果审计人员认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，审计人员应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。

▪如果审计人员认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，审计人员应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。

▪如果财务报表仍被报出，审计人员应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。

**（三）针对财务报表报出后发现事实的审计程序与方法**

▪在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，审计人员应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。

▪如果管理层修改了财务报表，审计人员应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。

新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及审计人员出具的原审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，审计人员应当将相应审计程序延伸至新的审计报告日。

▪如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在审计人员认为需要修改的情况下修改财务报表，审计人员应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。

▪如果临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，审计人员应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。

**八、审计报告的种类和要素**

**（一）审计报告的种类**

1.种类

审计报告可以按照不同的标准，划分为不同的类型：

▪按审计报告的使用目的可分为公布目的审计报告和非公布目的审计报告；

▪按审计报告的详细程度可划分为简式报告和详式审计报告；

▪按照审计主体可划分为国家审计报告、内部审计报告和独立审计报告；

▪按审查财务报表的不同，分为年度审计报告、中期审计报告和清算查账报告；

▪按审计内容和范围不同分为财政财务审计报告、经济效益审计报告、财经法纪审计报告；

▪按审计工作性质和要求不同，可分为标准审计报告和非标准审计报告。

2. 注册会计师审计报告

▪注册会计师审计报告属于简式的、用于公开目的的审计报告。

▪注册会计师审计报告分标准审计报告与非标准审计报告。

▪标准审计报告是审计人员出具的不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告，

▪非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告，非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

**（二）审计报告的基本要素**

审计报告的基本要素包括：

1.标题。审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。

2.收件人。审计报告的收件人是指审计人员按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。

3.引言段。审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；提及财务报表附注；指明财务报表的日期和涵盖的期间。

4.管理层对财务报表的责任段。说明管理层对财务报表所应负的责任。

5.审计人员的责任段。说明审计人员在审计工作中应负的责任。

6.审计意见段。审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

7.审计人员的签名和盖章。审计报告应当由审计人员签名并盖章。

8.会计师事务所的名称、地址及盖章。审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

9.报告日期。审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于审计人员获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

**九、审计报告的意见类型**

**（一）标准审计报告**

标准审计报告是审计人员出具的不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。

**1．出具标准审计报告的条件**

如果认为财务报表符合下列所有条件，审计人员应当出具标准的审计报告：

（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

（2）审计人员已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

2．无保留意见审计报告的常用术语

审计人员在编制无保留意见报告时，应以“我们认为”作为意见段的开头，以表明本段内容为审计人员发表的意见，并表示承担对该审计报告的责任，不能使用“我们保证”字样。在发表审计意见时，应使用“在所有重要方面”、“公允反映了”等专业术语，不能使用“完全正确”、“绝对真实”等字样，也不能使用“大致反映”、“基本反映”等模糊不清的字样。

**（二）非标准审计报告**

非标准审计报告包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告

1. 带强调事项段的无保留意见的审计报告

审计报告的强调事项段是指审计人员在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：

（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；

（2）不影响审计人员发表的审计意见。

当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，审计人员应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。 当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，审计人员应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。除此上述以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，审计人员不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。

审计人员应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。

2．非无保留意见的审计报告

非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。当出具非无保留意见的审计报告时，审计人员应当在审计人员的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述审计人员对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。

当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，审计人员应当出具非无保留意见的审计报告：①审计人员与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧；②审计范围受到限制。

（1）保留意见的审计报告。如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，审计人员应当出具保留意见的审计报告：①会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；②因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

当出具保留意见的审计报告时，审计人员应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，审计人员还应当在审计人员的责任段中提及这一情况。

（2）否定意见的审计报告。如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，审计人员应当出具否定意见的审计报告。

当出具否定意见的审计报告时，审计人员应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。

（3）无法表示意见的审计报告。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，审计人员应当出具无法表示意见的审计报告。

当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。

**十、审计报告的编写**

**（一）审计报告编制前的准备**

1．调整审计差异 审计人员发现的被审计单位财务报表的整体反映或个别项目在余额、分类、表达、披露等方面与会计制度不一致，即为审计差异。审计差异按其性质可分为核算差异和重分类差异。核算差异是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而形成的差异，重分类差异是因为企业未按有关规定进行会计处理而形成的差异。如在应付账款项目中反映预付账款等。

2．编制试算平衡表

3．获取管理层及其律师声明书

4．复核审计工作底稿

5．对重要性和审计风险进行最终评价

6．与治理层沟通

如果存在未更正的重大错报，审计人员则根据判断出具适当意见类型的审计报告。

**（二）审计报告的编制步骤** 审计人员编制审计报告应当以审计工作底稿为依据，并对照国家法律、法规、财务会计制度的规定和有关协议、合同、章程的要求。

编制审计报告的步骤包括整理和分析审计工作底稿、客户财务报表的调整、确定审计意见的类型和措辞、编制和出具审计报告等。

**第十一章 其他鉴证业务与相关服务**

**一、验资的意义**

验资是指审计人员依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况加以审验，并出具验资报告的过程。

验资是注册会计师的法定业务，是一项鉴证业务，是一种受托业务。

验资业务的对象是被审验单位。被审验单位是指在中华人民共和国境内拟设立或已设立的，依法应当接受验资的有限责任公司和股份有限公司。

验资业务分为设立验资和变更验资两种类型：

▪设立验资是指审计人员对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收情况进行的审验。

▪变更验资是指审计人员对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行的审验。

**二、验资方法**

对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，审计人员应当分别采用下列方法进行审验：

▪以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上，审验出资者的实际出资金额和货币出资比例是否符合规定。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。

▪以实物出资的，审计人员应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，审计人员应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验实物出资的价值。

▪以知识产权、土地使用权等无形资产出资的，审计人员应当验证其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，审计人员应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验无形资产出资的价值。

▪以净资产折合实收资本的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的，审计人员应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，审计人员应当审验出资是否符合国家有关规定。

这里需要强调的是，无论是设立验资还是变更验资，对出资者以实物、知识产权、土地使用权等非货币财产出资的，审计人员都应当检查上述出资财产办理财产权转移手续的证明文件，验证其出资前是否属于出资者，出资后是否属于被审验单位。

**三、验资报告**

**（一）验资报告参考格式**

（请见教材）

**（二）拒绝出具验资报告并解除业务约定的情形**

审计人员在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：

▪被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；

▪被审验单位或出资者对审计人员应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；

▪被审验单位或其出资者坚持要求审计人员作不实证明的。

**四、财务报表审阅的程序与方法**

1．了解被审阅单位及其环境

2．执行询问程序

3．实施分析程序，以识别异常关系和异常项目

4．阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础

5．获取其他审计人员对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告

**五、审阅报告**

（格式请见教材）

需要明确的是，注册会计师对所审阅财务报表提出无保留结论，应当同时满足以下条件：

▪注册会计师没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量；

▪注册会计师已经按照本准则的规定计划和实施审阅工作，在审阅过程中未受到限制。

**六、预测性财务信息审核的意义**

预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。编制预测性财务信息所依据的假设可以分为最佳估计假设和推测性假设两类。最佳估计假设是指截至编制预测性财务信息日，管理层对预期未来发生的事项和采取的行动作出的假设。推测性假设是指管理层对未来事项和采取的行动作出的假设，该事项或行动预期在未来未必发生。

**七、预测性财务信息审核的程序与方法**

1.确定审核程序的性质、时间和范围时应考虑的因素

2.评估最佳估计假设

3.评估推测性假设

4.评价假设时应重点关注的对象

5.评价预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制

6.审核预测性财务信息的一项或多项要素时的考虑

7.预测性财务信息包含本期部分历史信息时的考虑

8.获取管理层书面声明

**八、审核报告**

（格式请见教材）

**九、对财务信息执行商定程序**